ЕСН должны уплачивать следующие категории физических лиц: индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, но использующие труд наемных работников, адвокаты.
Статьей 238 НК РФ предусмотрены суммы, не учитываемые при определении объекта налогообложения ЕСН. К ним относятся:
1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
Основным изменением 2005 года по вопросу выплаты пособий по временной нетрудоспособности является положения ст. 8 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2005 год".
В соответствии с данной нормой установлено, что в 2005 году пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному в следующем порядке:
- за первые два дня временной нетрудоспособности - за счет средств работодателя;
- с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ.
При этом необходимо учитывать, что данное положение действует временно до принятия федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности в связи с материнством и на случай смерти.
Указанное изменение означает, что пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в настоящее время за счет двух источников.
Следовательно, выплаты за первые два дня также являются пособием и не подлежат обложению ЕСН.
Что касается максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, который определен в размере 12 480 рублей, то данные ограничения установлены для выплат за счет средств ФСС РФ. Следователь но, по нашему мнению, указанное ограничение на первые два дня, оплачиваемые за счет средств работодателя, не распространяется;
2) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:
- возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
- увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
- выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
В ст. 1084 Гражданского кодекса РФ установлено, что вред, причиненный жизни или здоровью гражданина при исполнении договорных обязательств, а также при исполнении обязанностей военной службы, службы в милиции и других соответствующих обязанностей, подлежит возмещению. Статья 220 Трудового кодекса РФ предусматривает возмещение вреда, причиненного работникам повреждением их здоровья.
Компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, установлены, в частности:
- Федеральным законом от 24 июля 1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
- Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24.12.92 N 4214-1 "Об утверждении правил возмещения работодателями вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанными с исполнением ими трудовых обязанностей".
Основания для бесплатного предоставления жилых помещений и коммунальных услуг предусмотрены как законодательством РФ, так и законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.
В законодательстве РФ данные компенсационные выплаты, в частности, установлены:
- Законом РФ от 19 февраля 1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях";
- Законом РСФСР от 18 октября 1991 N 1761-1 "О реабилитации жертв политических репрессий";
- Федеральным законом от 17 января 1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации";
- Федеральным законом от 10 января 1996 N 6-ФЗ "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации;
- Федеральным законом от 27 мая 1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих". Законодательными актами субъектов РФ также могут быть предусмотрены указанные выплаты.
В тех случаях, когда организация по собственной инициативе оплачивает за работника квартиру, производит оплату коммунальных услуг, топлива, то на данные суммы начисление налога должно производиться в общеустановленном порядке.
Выдача натурального довольствия в основном предусматривается для военнослужащих и лиц, приравненных к ним, а также для работников, занятых на сложных видах работ.
В отношении военнослужащих и приравненных к ним лиц необходимо точно определить, для каких именно лиц предусмотрена выдача натурального довольствия. Если работникам организаций в связи с вредными условиями труда действующим трудовым законодательством предусмотрено обязательное обеспечение специальным питанием, то его стоимость не подлежит обложению единым социальным налогом.
В случае, когда на предприятии с вредными условиями труда в соответствии с законодательством работникам полагается молоко или иное довольствие, а вместо этого выплачивается компенсация, то стоимость ее также не подлежит обложению единым социальным налогом.
Данные компенсационные выплаты, в частности, установлены:
- Федеральным законом от 21 июля 1997 N 118-ФЗ "О судебных приставах";
- Федеральным законом от 21 июля 1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации";
- Федеральным законом от 27 мая 1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих";
- Федеральным законом от 3 декабря 1994 N 55-ФЗ "О некоторых вопросах организации и деятельности военных судов и органов военной юстиции";
- Федеральным законом от 10 января 1996 N 6-ФЗ "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации";
- Федеральным законом от 17 января 1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации".
От налогообложения освобождаются все компенсационные выплаты, связанные с увольнением, предусмотренные трудовым законодательством, в том числе компенсация за неиспользованный отпуск.
Данные выплаты предусмотрены следующими нормативными актами:
- статьями 176 (выходные пособия), 181 (гарантии руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника организации), 127 (компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении) Трудового кодекса РФ;
- Федеральным законом от 21 июля 1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации";
- Федеральным законом от 17 января 1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации";
- Законом Российской Федерации от 19 февраля 1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".
В Трудовом кодексе РФ гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предусмотрены главой 26 (ст.ст. 173-177).
Особым случаем возмещения таких расходов являются выплаты, производимые педагогическим работникам образовательных учреждений на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий, предусмотренные Законом РФ от 10 июля 1992 N 3266-1 "Об образовании".
В соответствии со ст. 178 Трудового кодекса РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается:
- выходное пособие в размере среднего месячного заработка;
- при этом за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.
Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
Компенсационные выплаты, связанные с выплатой выходного пособия также установлены:
- Федеральным законом от 27 мая 1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих";
- Федеральным законом от 21 июля 1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации";
- Федеральным законом от 17 января 1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации".
При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (по лучение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;
3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:
физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;
членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
4) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;
5) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами).
В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
Налоговые льготы в виде освобождения физических лиц от уплаты ЕСН установлены ст. 239 НК РФ. В частности, не уплачивают налог индивидуальные предприниматели и адвокаты, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода.
Пример
Индивидуальный предприниматель Костин А.Н., применяющий традиционную систему налогообложения и являющийся инвалидом III группы, получил за 2005 год доход в размере 1 000 000 руб. Его расходы, подтвержденные документами и соответствующие нормам главы 25 НК РФ, составили за год 880 000 руб. Таким образом, налоговая база по ЕСН за 2005 год у ПБОЮЛ Костина А.Н. с его доходов составит 120 000 руб. (1 000 000 - 880 000). При этом он имеет право на освобождение от ЕСН в пределах 100 000 руб. на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 239 НК РФ.
В результате налоговая база, с которой начисляется ЕСН, составит у ПБОЮЛ Костина А.Н. всего 20 000 руб. (120 000 - 100 000).
Если доходы указанных налогоплательщиков от предпринимательской и иной профессиональной деятельности превысят 100 000 рублей в течение налогового периода, с суммы превышения налог уплачивается в общеустановленном порядке.
В случае если в результате переосвидетельствования индивидуальный предприниматель-инвалид теряет право на получение инвалидности, налоговым органом в общеустановленном порядке производится расчет авансовых платежей по налогу. При этом в расчете должна учитываться налоговая льгота пропорционально времени, в течение которого он находился на инвалидности.
Пример
Предполагаемый доход инвалида III группы на 2005 год составит 500000 рублей.
Налоговая льгота составляет 100 000 рублей.
С 1 сентября 2005 года индивидуальный предприниматель теряет право на инвалидность.
Налоговая льгота составит (100 000 : 12) х 8 = 66 666 рублей.
Налогооблагаемая база составит 500 000 - 66 666 = 433 334 рубля.
Кроме того, индивидуальные предприниматели и адвокаты в соответствии со ст. 245 НК РФ не исчисляют и не уплачивают налог в части суммы, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации.
