<*> См. также Письмо Минфина России от 07.02.2005 N 03-03-02-04/1/30.
И это при том, что застройщики еще помнят времена, когда Минфин признавал сбор на компенсацию затрат городского бюджета по развитию городской инфраструктуры целевым сбором, установленным дополнительно на законном основании органом местного самоуправления (Письмо от 06.03.1999 N 04-05-17/14), что давало налогоплательщику право учесть расходы по его оплате в целях налогообложения прибыли. Правда, позднее, ссылаясь на все тот же Закон РФ от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», он диаметрально изменил свою позицию, разъяснив, что возложение на организации-застройщиков обязанности по уплате отчислений на строительство общегородских объектов инфраструктуры не соответствует действующему законодательству Российской Федерации (Письма от 22.03.1999 N 04-05-17/7, от 17.03.2000 N 04-05-17/4). Таким образом, Минфин подвел черту: если платежи в городской бюджет не обязанность, значит — дело добровольное, осуществленное на безвозмездной основе. Следовательно, относить суммы платежей в казну на увеличение первоначальной стоимости объекта строительства нельзя!
Не выработал Минфин России четкую позицию и в отношении порядка учета расходов организации на получение технических условий на присоединение строящегося объекта к инженерным сетям, согласно которым, например, предписано построить и передать в муниципальную собственность (или по распоряжению местной администрации — в собственность ресурсоснабжающей организации) объект инженерных коммуникаций.
Так, в Письме от 18.04.2006 N 03-03-04/4/68 говорится, что возведенный объект инженерных коммуникаций является самостоятельным объектом, передачу которого энергоснабжающей организации следует рассматривать как реализацию, руководствуясь в целях налогообложения прибыли пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 268 НК РФ. При этом специалисты финансового ведомства, по-видимому, забыли, что для признания организацией построенного объекта инженерных коммуникаций в бухгалтерском учете объектом основных средств необходимо одновременное выполнение ряда условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01 <*>, ни одно из которых в данном случае не может быть выполнено. А чтобы признать созданный актив амортизируемым имуществом в налоговом учете, нужно использовать его для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ), что также не может быть реализовано на практике, поскольку энергетический объект должен эксплуатироваться специализированной организацией.
--------------------------------
<*> Должны быть соблюдены следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В то же время в Письме от 16.10.2006 N 03-03-04/1/692 Минфин рекомендует те же расходы на получение технических условий, представляющие собой проектирование и проведение строительно-монтажных работ по перекладке муниципального водопровода, включать в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств.
Конечно, при таком многообразии противоречивых разъяснений действующего законодательства бухгалтеру не просто принять правильное решение.
А после принятия решения большую проблему вызывает порядок отражения в бухгалтерском учете операций по передаче на баланс городу части построенного объекта и, что еще сложнее, объектов инженерных коммуникаций.
Автор статьи предлагает рассмотреть на примерах различные варианты учета организацией-застройщиком затрат по расчетам с городом.
Пример 1. Между застройщиком и городской администрацией заключен инвестиционный контракт. Согласно условиям контракта администрация выделила застройщику землю на правах аренды под строительство жилого дома общей площадью 1000 кв. м. Реализацию инвестиционного проекта осуществляет застройщик, на которого возложено финансирование строительства в полном объеме за счет собственных (заемных) средств или привлеченных средств инвесторов. По окончании строительства застройщик обязан передать местной администрации 20% построенного жилья.
Застройщик к финансированию строительства привлек инвесторов, заключив с ними договоры долевого участия в строительстве жилого дома. В соответствии с условиями договоров инвесторы профинансировали строительство, внеся инвестиционные вклады: фирма «Альфа» — 840 000 руб., в том числе 5% — оплата услуг заказчика; фирма «Гамма» — 910 000 руб., в том числе 5% — оплата услуг заказчика; гражданин Иванов — 450 000 руб., в том числе 5% — оплата услуг заказчика, после чего каждый из них получил соответственно 300, 350 и 150 кв. м площадей в жилом доме. Суммы экономии, полученной застройщиком по окончании строительства жилого дома, остаются в распоряжении застройщика.
Застройщик, имея лицензию на выполнение функций заказчика <*>, осуществлял строительство подрядным способом.
--------------------------------
<*> Согласно Определению Верховного Суда РФ от 25.12.2003 N КАС 03-603 осуществление функций заказчика-застройщика включается в деятельность по строительству зданий и сооружений, которая подлежала обязательному лицензированию по пп. 102 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». С 1 июля 2007 г. это положение утратило силу и лицензирование заказчика-застройщика отменено (Закон N 128-ФЗ в редакции от 29.12.2006).
Вариант 1. Заказчик-застройщик, не рискуя спорить с налоговыми органами, изначально принял решение признать передачу городу жилья по окончании строительства жилого дома безвозмездной передачей за счет собственных источников. Соответственно финансовые потери от этой операции он заложил в договорную стоимость квадратного метра жилья, оговоренную в договорах долевого участия, заключенных с инвесторами.
Бухгалтерские проводки в учете заказчика-застройщика:
Дебет 51 «Расчетный счет“ — Кредит 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Альфа» — 840 000 руб. — отражен инвестиционный взнос фирмы «Альфа“;
Дебет 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Альфа“ — Кредит 68/“Расчеты по НДС» — 6407 руб. (840 000 руб. x 5% x 18/118) — начислен НДС с суммы предоплаты фирмой «Альфа» услуг заказчика;
Дебет 51 «Расчетный счет“ — Кредит 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Гамма» — 910 000 руб. — отражен инвестиционный взнос ООО «Гамма“;
Дебет 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Гамма“ — Кредит 68/“Расчеты по НДС» — 6941 руб. (910 000 руб. x 2% x 18/118) — начислен НДС с суммы предоплаты фирмой «Гамма» услуг заказчика;
Дебет 51 «Расчетный счет“ — Кредит 76/“Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым“ — 450 000 руб. — отражен инвестиционный взнос Иванова;
Дебет 76/“Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым“ — Кредит 68/“Расчеты по НДС» — 3432 руб. (450 000 руб. x 2% x 18/118) — начислен НДС с суммы предоплаты Ивановым услуг заказчика;
Дебет 20 «Основное производство“ — Кредит 10, 02, 70… — 90 000 руб. — отражены расходы на содержание службы заказчика;
Дебет 19/“НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика“ — Кредит 60, 76 — 5400 руб. — отражен НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика;
Дебет 68/“Расчеты по НДС“ — Кредит 19/“НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика“ — 5400 руб. — предъявлен к вычету НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика;
Дебет 08/“Строительство объектов основных средств“ — Кредит 60, 76 — 1 250 000 руб. — отражены расходы по работам (услугам) подрядных организаций;
Дебет 19/“НДС по подрядным работам (услугам) по строительству жилого дома» — Кредит 60, 76 — 215 000 руб. — отражен НДС по подрядным работам (услугам);
Дебет 60, 76 — Кредит 51 «Расчетный счет“ — 1 465 000 руб. — оплачены подрядные работы (услуги);
Дебет 08/“Строительство объектов основных средств» — Кредит 90 «Продажи» — 110 000 руб. — получена выручка от реализации услуг заказчика по строительству жилого дома;
Дебет 90 «Продажи“ — Кредит 68/“Расчеты по НДС» — 16 780 руб. (110 000 x 18/118) — начислен НДС с выручки от услуг заказчика;
Дебет 90 «Продажи» — Кредит 20 «Основное производство» — 90 000 руб. — списаны на реализацию затраты по услугам заказчика;
Дебет 90 «Продажи» — Кредит 99 «Прибыли и убытки“ — 3220 руб. — получен финансовый результат от реализации услуг заказчика по строительству жилого дома;
Дебет 68/“Расчеты по НДС“ — Кредит 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Альфа» — 6407 руб. — предъявлен к вычету НДС, начисленный с суммы предоплаты фирмой «Альфа“ услуг заказчика;
Дебет 68/“Расчеты по НДС“ — Кредит 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Гамма» — 6941 руб. — предъявлен к вычету НДС, начисленный с суммы предоплаты фирмой «Гамма“ услуг заказчика;
Дебет 68/“Расчеты по НДС“ — Кредит 76/“Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым“ — 3432 руб. — предъявлен к вычету НДС, начисленный с суммы предоплаты Ивановым услуг заказчика;
Дебет 08/“Строительство объектов основных средств“ — Кредит 19/“НДС по подрядным работам (услугам) по строительству жилого дома“ — 215 000 руб. — НДС по подрядным работам (услугам) включен в состав затрат по строительству жилого дома;
Дебет 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Альфа“ — Кредит 08/“Строительство объектов основных средств» — 472 500 руб. (1 575 000 : 1000 x 300), в том числе НДС — 69 534 руб. (231 780 : 1000 x 300) — передано фирме «Альфа“ жилье (300 кв. м);
Дебет 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Гамма“ — Кредит 08/“Строительство объектов основных средств» — 551 250 руб. (1 575 000 : 1000 x 350), в том числе НДС — 81 123 руб. (231 780 : 1000 x 350) — передано фирме «Гамма“ жилье (350 кв. м);
Дебет 76/“Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым“ — Кредит 08/“Строительство объектов основных средств“ — 236 250 руб. (1 575 000 : 1000 x 150), в том числе НДС — 34 767 руб. (231 780 : 1000 x 150) — передано Иванову жилье (150 кв. м);
Дебет 76/“Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту“ — Кредит 08/“Строительство объектов основных средств» — 315 000 руб. (1 575 000 : 1000 x 200), в том числе НДС — 46 356 руб. (231 780 : 1000 x 200) — передано городу жилье (200 кв. м);
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы“ — Кредит 76/“Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту“ — 315 000 руб. — расходы по безвозмездной передаче жилья городу отнесены на собственные источники (в целях налогообложения прибыли не учитываются согласно п. 16 ст. 270 НК РФ);
Дебет 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Альфа» — Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — 367 500 руб. (840 000 — 472 500) — получена экономия по договору с фирмой «Альфа“;
Дебет 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Гамма» — Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — 358 750 руб. (910 000 — 551 250) — получена экономия по договору с фирмой «Гамма“;
Дебет 76/“Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым» — Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — 213 750 руб. (450 000 — 236 250) — получена экономия по договору с Ивановым;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы“ — Кредит 68/“Расчеты по НДС» — 143 390 руб. ( (367 500 + 358 750 + 213 750) руб. x 18/118) — начислен НДС с суммы экономии;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы“ — Кредит 68/“Расчеты по налогу на прибыль» — 191 186 руб. ( (940 000 — 143 390) руб. x 24%) — начислен налог на прибыль с суммы экономии от реализации инвестиционного проекта (как составляющая налога на прибыль, исчисленного в целом по организации за отчетный/налоговый период).
Бухгалтерские проводки в учете инвестора — фирмы «Альфа“:
Дебет 76/“Расчеты с заказчиком-застройщиком по договору долевого участия в строительстве жилого дома» — Кредит 51 «Расчетный счет» — 840 000 руб. — перечислены денежные средства в оплату инвестиционного взноса;
Дебет 41 «Товары“ — Кредит 76/“Расчеты с заказчиком-застройщиком по договору долевого участия в строительстве жилого дома» — 770 466 руб. (840 000 — 69 534) — принято к учету жилье, предназначенное для продажи (по акту от заказчика-застройщика);
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям“ — Кредит 76/“Расчеты с заказчиком-застройщиком по договору долевого участия в строительстве жилого дома“ — 69 534 руб. — отражен НДС по жилью;
Дебет 68/“Расчеты по НДС» — Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 69 534 руб. — НДС по жилью предъявлен к вычету из бюджета (организация заявила отказ от льготы, предусмотренной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Бухгалтерские проводки в учете фирмы «Гамма» отражаются в аналогичном порядке.
Вариант 2. Бремя безвозмездной передачи части квартир городу заказчик перекладывает на инвесторов, мотивируя свою правоту так: в договорах долевого участия четко оговорено, что в основе их заключения лежит инвестиционный контракт с городом, согласно которому надлежит передать городу часть жилья, построенного за счет инвесторов. По мнению автора, в этом случае принятое заказчиком-застройщиком решение нелишне отразить в учетной политике организации. Кроме того, в конце строительства, когда будет определена сумма фактических затрат по строительству жилого дома и можно будет рассчитать размер финансирования каждым инвестором квартир, передаваемых городу (в доле, на него приходящейся), заказчику-застройщику целесообразно направить инвесторам письменное уведомление, указав в нем сумму денежных средств, перечисленных дольщиками по договору долевого участия, которая будет направлена на финансирование доли города.
Бухгалтерские проводки в учете заказчика-застройщика.
При этом варианте вместо бухгалтерской проводки
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы“ — Кредит 76/“Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту“ — 315 000 руб. — расходы по безвозмездной передаче жилья городу отнесены на собственные источники
должны быть выполнены проводки:
Дебет 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Альфа“ — Кредит 76/“Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту» — 118 125 руб. (315 000 : 800 x 300) — расходы по безвозмездной передаче жилья городу отнесены на фирму «Альфа“ в доле, приходящейся на нее;
Дебет 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Гамма“ — Кредит 76/“Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту» — 137 812,5 руб. (315 000 : 800 x 350) — расходы по безвозмездной передаче жилья городу отнесены на фирму «Гамма“ в доле, приходящейся на нее;
Дебет 76/“Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым“ — Кредит 76/“Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту“ — 59 062,5 руб. (315 000 : 800 x 150) — расходы по безвозмездной передаче жилья городу отнесены на Иванова в доле, приходящейся на него.
Соответственно суммы полученной экономии от реализации инвестиционного проекта будут меньше, что, в свою очередь, влечет снижение налоговой нагрузки заказчика-застройщика.
Дебет 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Альфа» — Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — 249 375 руб. (840 000 — 472 500 — 118 125) — получена экономия по договору с фирмой «Альфа“;
Дебет 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Гамма» — Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — 220 937,5 руб. (910 000 — 551 250 — 137 812,5) — получена экономия по договору с фирмой «Гамма“;
Дебет 76/“Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым» — Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — 154 687,5 руб. (450 000 — 236 250 — 59 062,5) — получена экономия по договору с Ивановым;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы“ — Кредит 68/“Расчеты по НДС» — 95 339 руб. ( (249 375 + 220 937,5 + 154 687,5) руб. x 18/118)- начислен НДС с суммы экономии;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы“ — Кредит 68/“Расчеты по налогу на прибыль» — 127 119 руб. ( (625 000 — 95 339) руб. x 24%)- начислен налог на прибыль с суммы экономии от реализации инвестиционного проекта (как составляющая налога на прибыль, исчисленного в целом по организации за отчетный/налоговый период).
Не нужно быть большим специалистом, чтобы, сравнив первый и второй варианты, определить, что для заказчика-застройщика второй вариант предпочтительней.
Во-первых, он позволяет сохранить чистую прибыль заказчика-застройщика (а это, между прочим, источник выплаты дивидендов), а во-вторых, значительно снижает выплату налогов с сумм полученной экономии по результатам строительства (в первом варианте сумма налогов — 334 576 руб. (143 390 + 191 186), а во втором — 222 458 руб. (95 339 + 127 119)).
