И это при том, что застройщики еще помнят времена, когда Минфин признавал сбор на компенсацию затрат городского бюджета по развитию городской инфраструктуры целевым сбором, установленным дополнительно на законном основании органом местного самоуправления (Письмо от 06.03.1999 N 04-05-17/14), что давало налогоплательщику право учесть расходы по его оплате в целях налогообложения прибыли. Правда, позднее, ссылаясь на все тот же Закон РФ от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», он диаметрально изменил свою позицию, разъяснив, что возложение на организации-застройщиков обязанности по уплате отчислений на строительство общегородских объектов инфраструктуры не соответствует действующему законодательству Российской Федерации (Письма от 22.03.1999 N 04-05-17/7, от 17.03.2000 N 04-05-17/4). Таким образом, Минфин подвел черту: если платежи в городской бюджет не обязанность, значит — дело добровольное, осуществленное на безвозмездной основе. Следовательно, относить суммы платежей в казну на увеличение первоначальной стоимости объекта строительства нельзя!
Не выработал Минфин России четкую позицию и в отношении порядка учета расходов организации на получение технических условий на присоединение строящегося объекта к инженерным сетям, согласно которым, например, предписано построить и передать в муниципальную собственность (или по распоряжению местной администрации — в собственность ресурсоснабжающей организации) объект инженерных коммуникаций.
Так, в Письме от 18.04.2006 N 03-03-04/4/68 говорится, что возведенный объект инженерных коммуникаций является самостоятельным объектом, передачу которого энергоснабжающей организации следует рассматривать как реализацию, руководствуясь в целях налогообложения прибыли пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 268 НК РФ. При этом специалисты финансового ведомства, по-видимому, забыли, что для признания организацией построенного объекта инженерных коммуникаций в бухгалтерском учете объектом основных средств необходимо одновременное выполнение ряда условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01 <*>, ни одно из которых в данном случае не может быть выполнено. А чтобы признать созданный актив амортизируемым имуществом в налоговом учете, нужно использовать его для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ), что также не может быть реализовано на практике, поскольку энергетический объект должен эксплуатироваться специализированной организацией.
--------------------------------
<*> Должны быть соблюдены следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В то же время в Письме от 16.10.2006 N 03-03-04/1/692 Минфин рекомендует те же расходы на получение технических условий, представляющие собой проектирование и проведение строительно-монтажных работ по перекладке муниципального водопровода, включать в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств.
Конечно, при таком многообразии противоречивых разъяснений действующего законодательства бухгалтеру не просто принять правильное решение.
А после принятия решения большую проблему вызывает порядок отражения в бухгалтерском учете операций по передаче на баланс городу части построенного объекта и, что еще сложнее, объектов инженерных коммуникаций.
Автор статьи предлагает рассмотреть на примерах различные варианты учета организацией-застройщиком затрат по расчетам с городом.
Пример 1. Между застройщиком и городской администрацией заключен инвестиционный контракт. Согласно условиям контракта администрация выделила застройщику землю на правах аренды под строительство жилого дома общей площадью 1000 кв. м. Реализацию инвестиционного проекта осуществляет застройщик, на которого возложено финансирование строительства в полном объеме за счет собственных (заемных) средств или привлеченных средств инвесторов. По окончании строительства застройщик обязан передать местной администрации 20% построенного жилья.
Застройщик к финансированию строительства привлек инвесторов, заключив с ними договоры долевого участия в строительстве жилого дома. В соответствии с условиями договоров инвесторы профинансировали строительство, внеся инвестиционные вклады: фирма «Альфа» — 840 000 руб., в том числе 5% — оплата услуг заказчика; фирма «Гамма» — 910 000 руб., в том числе 5% — оплата услуг заказчика; гражданин Иванов — 450 000 руб., в том числе 5% — оплата услуг заказчика, после чего каждый из них получил соответственно 300, 350 и 150 кв. м площадей в жилом доме. Суммы экономии, полученной застройщиком по окончании строительства жилого дома, остаются в распоряжении застройщика.
Застройщик, имея лицензию на выполнение функций заказчика <*>, осуществлял строительство подрядным способом.
--------------------------------
<*> Согласно Определению Верховного Суда РФ от 25.12.2003 N КАС 03-603 осуществление функций заказчика-застройщика включается в деятельность по строительству зданий и сооружений, которая подлежала обязательному лицензированию по пп. 102 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». С 1 июля 2007 г. это положение утратило силу и лицензирование заказчика-застройщика отменено (Закон N 128-ФЗ в редакции от 29.12.2006).
Вариант 1. Заказчик-застройщик, не рискуя спорить с налоговыми органами, изначально принял решение признать передачу городу жилья по окончании строительства жилого дома безвозмездной передачей за счет собственных источников. Соответственно финансовые потери от этой операции он заложил в договорную стоимость квадратного метра жилья, оговоренную в договорах долевого участия, заключенных с инвесторами.
Бухгалтерские проводки в учете заказчика-застройщика:
Дебет 51 «Расчетный счет“ — Кредит 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Альфа» — 840 000 руб. — отражен инвестиционный взнос фирмы «Альфа“;
Дебет 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Альфа“ — Кредит 68/“Расчеты по НДС» — 6407 руб. (840 000 руб. x 5% x 18/118) — начислен НДС с суммы предоплаты фирмой «Альфа» услуг заказчика;
Дебет 51 «Расчетный счет“ — Кредит 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Гамма» — 910 000 руб. — отражен инвестиционный взнос ООО «Гамма“;
Дебет 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Гамма“ — Кредит 68/“Расчеты по НДС» — 6941 руб. (910 000 руб. x 2% x 18/118) — начислен НДС с суммы предоплаты фирмой «Гамма» услуг заказчика;
Дебет 51 «Расчетный счет“ — Кредит 76/“Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым“ — 450 000 руб. — отражен инвестиционный взнос Иванова;
Дебет 76/“Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым“ — Кредит 68/“Расчеты по НДС» — 3432 руб. (450 000 руб. x 2% x 18/118) — начислен НДС с суммы предоплаты Ивановым услуг заказчика;
Дебет 20 «Основное производство“ — Кредит 10, 02, 70… — 90 000 руб. — отражены расходы на содержание службы заказчика;
Дебет 19/“НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика“ — Кредит 60, 76 — 5400 руб. — отражен НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика;
Дебет 68/“Расчеты по НДС“ — Кредит 19/“НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика“ — 5400 руб. — предъявлен к вычету НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика;
Дебет 08/“Строительство объектов основных средств“ — Кредит 60, 76 — 1 250 000 руб. — отражены расходы по работам (услугам) подрядных организаций;
Дебет 19/“НДС по подрядным работам (услугам) по строительству жилого дома» — Кредит 60, 76 — 215 000 руб. — отражен НДС по подрядным работам (услугам);
Дебет 60, 76 — Кредит 51 «Расчетный счет“ — 1 465 000 руб. — оплачены подрядные работы (услуги);
Дебет 08/“Строительство объектов основных средств» — Кредит 90 «Продажи» — 110 000 руб. — получена выручка от реализации услуг заказчика по строительству жилого дома;
Дебет 90 «Продажи“ — Кредит 68/“Расчеты по НДС» — 16 780 руб. (110 000 x 18/118) — начислен НДС с выручки от услуг заказчика;
Дебет 90 «Продажи» — Кредит 20 «Основное производство» — 90 000 руб. — списаны на реализацию затраты по услугам заказчика;
Дебет 90 «Продажи» — Кредит 99 «Прибыли и убытки“ — 3220 руб. — получен финансовый результат от реализации услуг заказчика по строительству жилого дома;
Дебет 68/“Расчеты по НДС“ — Кредит 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Альфа» — 6407 руб. — предъявлен к вычету НДС, начисленный с суммы предоплаты фирмой «Альфа“ услуг заказчика;
