Как и по НДС, по акцизам предоставляются налоговые вычеты. Они прописаны в статье 200 НК РФ.
Начнем с вычетов по любым подакцизным товарам, кроме нефтепродуктов. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
Для применения данного вычета необходимо соблюдение ряда условий:
- к вычету принимается акциз по сырью, списанному в производство;
- произведенные товары должны быть реализованы (переданы покупателям). Акциз по сырью, находящемуся на складе, не вычитается до тех пор, пока оно не будет израсходовано, а произведенные из него товары не будут реализованы;
- сырье должно быть оплачено. Если произведенные из подакцизного сырья товары уже реализованы или переданы, но не был произведен расчет с поставщиком сырья, вычет не производится;
- акциз по ввезенному сырью вычитается только после того, как он будет уплачен в бюджет. Вычет производится на основании грузовой таможенной декларации и платежного поручения на перечисление акциза в бюджет;
- налоговая база по сырью и произведенным из него товарам должна измеряться в одинаковых единицах (в натуральном или в денежном выражении).
В случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также вычитаются. При этом вычет осуществляется в отношении налога, относящегося к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.
Нормы естественной убыли для нефтепродуктов утверждены приказом Минтопэнерго России от 1 октября 1998 г. N 318, для этилового спирта - постановлением Госснаба СССР от 11 июля 1986 г. N 102.
При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае, если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычитаются суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенного в свободное обращение, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве.
Для применения данного вычета необходимо представить платежный документ с отметкой банка, подтверждающий, что давалец уплатил акциз на таможне.
В соответствии с пунктом 4 статьи 200 НК РФ производится вычет акциза по этиловому спирту, использованному для производства виноматериалов. Если предприниматель производит вино из ввозимых виноматериалов, то вычету подлежит сумма акциза по этиловому спирту из пищевого сырья, который был использован для производства виноматериалов. Документами, подтверждающими, что при ввозе на территорию России был уплачен акциз, являются грузовая таможенная декларация и платежное поручение на уплату акциза.
Сумма этого вычета ограничена. Она не должна превышать сумму акциза, исчисленную по формуле:
С = (А х К) : 100% х О,
где:
С - сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому, использованному для производства вина;
А - налоговая ставка за один литр стопроцентного (безводного) этилового спирта;
К - крепость вина;
О - объем реализованного вина.
Акциз, превышающий эту сумму, покрывается за счет собственных средств фирмы.
Пример
ПБОЮЛ Ромашкин П.В. на своей винодельне произвел и продал 8000 л вина крепостью 15%. Вино изготавливалось им из покупных виноматериалов, поэтому он имеет право вычесть из суммы акциза, начисленной при реализации вина, сумму акциза по спирту, затраченному на производство виноматериалов.
От поставщика виноматериалов Ромашкин П.В. получил платежное поручение на оплату спирта, использованного при их производстве. В нем указано, что в составе стоимости спирта спиртовому заводу уплачен акциз в размере 25 700 руб.
При этом максимальная сумма акциза, возможная к вычету и рассчитанная по формуле, составила:
(19,50 руб.*(3) х 15 : 100) х 8 000 л = 23 400 руб.
В связи с этим при определении суммы акциза, которую ПБОЮЛ Ромашкин П.В. должен уплатить в бюджет по итогам месяца, из суммы акциза, начисленной при реализации вина, он может вычесть только 23 400 руб.
Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.
Алкогольная и табачная продукция подлежит обязательной маркировке акцизными марками. Такие товары могут быть ввезены на таможенную территорию России, только если они будут оклеены специальными акцизными марками.
По подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке, вычитаются суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок.
До принятия Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" пункт 3 статьи 193 НК РФ предусматривал, что размер авансового платежа устанавливается Правительством РФ и не может превышать один процент установленной ставки акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25 процентов. С 1 января 2006 года это положение утрачивает силу.
По общему правилу этиловый спирт не является алкогольной продукцией, а выступает лишь сырьем для ее производства. Он не подлежит маркировке акцизными марками. Вместе с тем, возможны случаи, когда наименование "Спирт" служит фирменным названием крепкой алкогольной продукции, ввозимой в потребительской упаковке. Такой спирт подлежит маркировке акцизными марками.
Покупка акцизных марок отражается проводкой:
Дебет 76
Кредит 51
- оплачены акцизные марки.
Сумма аванса, уплаченная при покупке акцизных марок, подлежит вычету. При этом делается проводка:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по акцизам"
Кредит 76
- принята к вычету сумма, уплаченная при покупке акцизных марок.
Эта проводка делается на дату подачи грузовой таможенной декларации.
В отношении операций с подакцизными нефтепродуктами вычетам подлежат суммы акциза в следующих трех случаях:
1) при реализации подакцизных нефтепродуктов.
Вычетам по данному основанию подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство и (или) свидетельство на оптовую реализацию и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство.
Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. При этом реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок.
К сожалению, в пункте 8 статьи 200 НК РФ ничего не сказано в отношении налогоплательщиков, имеющих свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу.
По общему смыслу, суммы акциза в указанных случаях также не должны подлежать вычету. Однако формально запрета на это не установлено. Вместе с тем, учитывая условия предоставления вычетов, установленные пунктом 8 статьи 201 НК РФ, их, как правило, можно выполнить при оптовой реализации нефтепродуктов. Например, для подтверждения права на вычет необходимо предоставить договор с покупателем, что при розничной торговле посредством АЗС не всегда возможно;
2) при производстве одних подакцизных нефтепродуктов на основе других подакцизных нефтепродуктов;
Вычетам в данном случае подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком по обычным операциям, при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при розливе и (или) смешении.
В этом случае вычет предоставляется любым налогоплательщикам вне зависимости от наличия свидетельства;
3) в случае ввоза подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию РФ лицами, имеющими свидетельство.
Условия предъявления к вычету начисленных сумм акциза установлены в статье 201 НК РФ.
Такие вычеты предоставляются при условии подачи в налоговые органы следующих документов:
- копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;
- реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы утверждены приказом МНС РФ от 31 января 2003 г. N БГ-3-03/38 "О порядке проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами".
Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур, не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации в порядке, определяемом Минфином РФ.
Налоговые вычеты, связанные с производством подакцизных нефтепродуктов, производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи нефтепродуктов в производство (накладная на внутреннее перемещение, накладная на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборная карта, акт списания в производство и др.).
Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычитаться не могут.
Вычеты применяются также в отношении акцизов:
- начисленных налогоплательщиком в соответствии с подпунктами 2-4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов. В том числе - при розливе и (или) смешении;
- уплаченных лицами, имеющими свидетельство, при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации.
Интересный для плательщиков акцизов вопрос проанализировало УМНС России по г. Москве в письме от 20 сентября 2004 г. N 24-14/60655 "О порядке налоговых вычетов по операциям, совершаемым с нефтепродуктами". В нем налоговики уточняют, когда они должны поставить отметку на реестрах счетов-фактур продавцов и покупателей нефтепродуктов. Итак, имеющий свидетельство продавец начислил по полученным нефтепродуктам акциз, реализовал их имеющему свидетельство покупателю и представил в установленные сроки в налоговый орган декларацию по совершенным им операциям. Тогда в случае получения им от указанного покупателя реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа после аннулирования свидетельства или прекращения его действия, пре доставление ему налоговых вычетов по операциям, совершенным в период действия свидетельства, правомерно.
При этом продавец нефтепродуктов должен представить налоговую декларацию, отражающую указанные вычеты, за тот налоговый период, в котором им получены от покупателя этих нефтепродуктов реестры счетов-фактур.
Теперь остановимся на проставлении налоговым органом отметки на реестрах счетов-фактур, представляемых покупателем нефтепродуктов. Согласно подпункту 2 пункта 8 статьи 201 НК РФ данная отметка проставляется налоговым органом в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации покупателя нефтепродуктов, сведениям, содержащимся в представленных им реестрах счетов-фактур, выставленных ему продавцом нефтепродуктов. При этом она должна быть проставлена не позднее пяти дней с момента представления покупателем налоговой декларации.
Учитывая изложенное, а также то, что лицо, совершающее операции с нефтепродуктами и аннулировавшее свидетельство до окончания налогового периода, является налогоплательщиком акциза за период до момента его аннулирования и соответственно представляет за этот период налоговую декларацию, в случае представления этим лицом в момент отсутствия у него свидетельства реестра счетов-фактур по нефтепродуктам, приобретение которых в период действия свидетельства отражено в указанной декларации, проставление отметки на этих реестрах правомерно.
Налоговые вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза.
В случае оплаты подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других товаров, третьими лицами, вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.
Если в качестве давальческого сырья использовались подакцизные товары, по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, вычеты осуществляются при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (материалов) либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз.
Для подтверждения права на вычет акциза, уплаченного при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы:
1) контракт (его копию) на приобретение импортируемых нефтепродуктов;
2) грузовую таможенную декларацию (ее копию);
3) платежные документы, подтверждающие факт оплаты акциза при выпуске в свободное обращение на территории Российской Федерации ввезенных нефтепродуктов.
Вычет сумм акциза, уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, производится после оприходования ввезенных подакцизных нефтепродуктов.
Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, налогоплательщик в этом налоговом периоде акциз не уплачивает. Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу. Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения и совершенным в отчетном налоговом периоде, подлежит вычету из общей суммы акциза в следующем налоговом периоде в первоочередном по сравнению с другими налоговыми вычетами порядке.
Таким образом, сумма превышения акциза, предъявленная продавцом и уплаченная налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, над суммой акциза, исчисленной в текущем налоговом периоде по операциям, признаваемым объектом налогообложения акцизами, подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу.
У индивидуальных предпринимателей - плательщиков акцизов суммы налога должны включаться в расходы при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. По мнению С.М. Рюмина, учитывая механизм расчета сумм акцизов, реально подлежащих уплате в бюджет (начисленные суммы налога за минусом налогового вычета), порядок учета таких сумм предпринимателями должен быть аналогичен порядку по НДС, поскольку порядок уплаты НДС имеет очень схожий механизм взимания*(4).
