В соответствии с нормами главы 25 НК РФ расходы на оплату труда уменьшают налогооблагаемую прибыль налогоплательщика.
В частности, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).
Условия признания расходов на оплату труда.
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Что касается специфики обоснованности расходов на оплату труда, то здесь вполне можно ссылаться на нормы Трудового кодекса РФ. Так, в соответствии со ст. 132 ТК РФ, заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда и максимальным размером не ограничивается. Работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок (ст. 144 ТК РФ). Размер доплат, выплачиваемых при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (совмещение профессий, выполнение работ различной квалификации, работа в ночное время, в выходные и нерабочие праздничные дни и т.д.) предусматриваются коллективным договором, трудовым договором (ст. 149 ТК РФ).
В то же время не будет экономически оправдано, например, одновременное предоставление дополнительного отпуска и повышенной оплаты как за сверхурочную работу при установлении работнику ненормированного рабочего дня.
В любом случае обоснование расходов на оплату труда, в первую очередь, вызвано спецификой деятельности самой организации. Чем сложнее условия труда и быта работников, тем больше по размеру компенсации и гарантии могут выплачиваться работодателем.
Положения ст. 252 НК РФ позволяют налогоплательщику уменьшить прибыль на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. Данный принцип означает, что расходы на оплату труда, выплату компенсаций и иных сумм, связанных с содержанием работников, будут учитываться для целей налогообложения только в том случае, если эти работники связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Так, например, премии могут быть учтены в составе расходов на оплату труда только в том случае, если они увязаны с производственными результатами, с получением организацией дохода.
Расходы должны быть документально подтверждены. В соответствии с п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны:
- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (пп. 3);
- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (пп. 5);
- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подп. 8).
Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
Документальным подтверждением расходов на оплату труда являются первичные учетные документы, а также различные ведомости начисления заработной платы, расходные кассовые ордеры и другие соответствующие документы.
Для включения затрат налогоплательщика на оплату труда в состав расходов необходимо, чтобы данные затраты были предусмотрены законодательством РФ как обязательные к начислению или предусмотрены трудовым или коллективным договором (за исключением затрат, предусмотренных в ст. 270 НК РФ, которые не включаются в расходы независимо от того, предусмотрены они в трудовом договоре или нет).
При этом положения ст. 255 НК РФ необходимо применять с учетом норм Трудового кодекса РФ, в соответствии с которым отдельные выплаты хотя и предусмотрены законодательством, но конкретные размеры должны быть определены в трудовом или коллективном договоре.
Таким образом, наличие в трудовом договоре ссылки на локальный нормативный акт, которым определены конкретные размеры доплат, надбавок, и поощрительных выплат, является основанием для включения данных выплат в состав расходов на основании ст. 255 НК РФ.
Соответственно, если в трудовой договор заключенный с конкретным работником не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то они не могут быть приняты к расходу при исчислении налога. Например, если в организации существует Положение о выплате вознаграждения по итогам работы предприятия за год, однако в трудовых договорах с работниками ссылки на данный локальный нормативный акт нет. В данном случае во избежание претензий со стороны налоговых органов следует включить в трудовой договор ссылку на то, что порядок и условия выплаты вознаграждения по итогам года регулируются "Положением о выплате вознаграждения по итогам работы за год".
Итак, в соответствии со ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются:
1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.
В соответствии со статьей 135 ТК РФ формы и системы оплаты труда могут быть предусмотрены:
- законами, иными нормативными правовыми актами (для бюджетных организаций);
- законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами (для организаций со смешанным финансированием, т.е. когда имеет место бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности);
- коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми договорами (для иных организаций).
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Таким образом, при формировании расходов на оплату труда по п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ должны применяться формы и системы оплаты труда, предусмотренные как трудовыми или коллективными договорами, так и законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями, локальными нормативными актами;
2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
Обратите внимание! Указанные в данном подпункте премии и надбавки могут быть включены в состав расходов только в том случае, если они связаны с достижением работником именно производственных результатов и при условии, что они закреплены в трудовом договоре или локальном акте организации (например, в Положении о премировании).
По данному основанию могут учитываться такие виды начислений стимулирующего характера, как:
- премии за производственные результаты;
- надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство;
- премии за высокие достижения в труде;
- премии за иные подобные показатели.
Следовательно, например, премии работникам к юбилейным датам (20, 30, 40, 50, 60 лет) не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения, даже если такие премии предусмотрены в трудовых договорах и локальном нормативном акте.
Также не уменьшают налогооблагаемую прибыль расходы на единовременные поощрительные начисления персоналу за добросовестное исполнение трудовых обязанностей, выплаченные на основании приказов руководителя организации, но не предусмотренные в трудовых или коллективных договорах*(8).
Вопрос: в организации Положением об оплате труда предусмотрено выплата премии в текущем месяце по итоговым показателям работы за предшествующий месяц. Например, издается приказ о выплате премии в январе месяце за фактически отработанное время декабря месяца. За какой месяц должны быть включены данные расходы?
На основании п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда.
Таким образом, для признания расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль определяющее значение имеет период начисления премии, а не период, показатели которого используются для расчета суммы премии. То есть, учитывая правила начисления премий, предусмотренные Положением об оплате труда в вашей организации, при выплате премии за январь начисленная сумма будет включаться в расходы именно января;
3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Выплаты компенсационного и стимулирующего характера согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ являются составной частью заработной платы, а потому устанавливаются формами и системами оплаты труда.
Указанные в данном подпункте затраты можно разделить на две группы:
1) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы:
- надбавки за работу в многосменном режиме;
- иные надбавки и доплаты, связанные с режимом работы, предусмотренные законодательством РФ;
- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с условиями труда:
оплата за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда;
оплата межразрядной разницы;
надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время;
доплата за совмещение профессий (должностей);
доплата за расширение зон обслуживания;
оплата за сверхурочную работу;
оплата за работу в выходные и праздничные дни;
иные надбавки и доплаты, связанные с режимом работы, предусмотренные законодательством РФ.
Как правило, ТК РФ либо просто закрепляет, что за те или иные условия труда, отклоняющиеся от нормальных, работнику производятся доплаты, либо устанавливает минимум, который должен быть выплачен. Например, работа в выходные и нерабочие праздничные дни оплачивается не менее чем в двойном размере (ст. 153 ТК РФ). Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем коллективным либо трудовым договором. При этом размеры доплат не могут быть ниже установленных законами и иными нормативно-правовыми актами.
Таким образом, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с условиями труда, перечисленные в ст. 149 Трудового кодекса РФ, должны быть обязательно предусмотрены коллективным или трудовым договором.
Вопрос. На предприятии установлена надбавка за работу в ночное время в размере 50%, а за вечернюю смену в размере 30%. В каком размере указанные надбавки должны учитываться в расходах на оплату труда?
В соответствии со ст. 154 ТК РФ каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.
Конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников, коллективным договором, трудовым договором.
Поскольку в настоящее время законодательно не установлены минимальные размеры доплат за работу в ночную смену, организация вправе самостоятельно определить размер доплат и закрепить его в коллективном и трудовом договоре. Следовательно, для целей налогообложения в состав расходов на оплату труда включается доплата за работу в ночное время в размере, определенном в коллективном и трудовом договоре.
Что касается доплат за работу в вечернюю смену, то согласно Решению Верховного Суда от 21 мая 2002 г. N ГКПИ 2002-353 "повышенная оплата за работу в вечернюю смену Трудовым кодексом не предусмотрена. Не содержит Кодекс и самого понятия вечерней смены, и какое время работы следует считать вечерним".
Таким образом, такие расходы не могут учитываться для целей налогообложения прибыли даже в том случае, когда доплата за работу в вечернее время предусмотрена в трудовом договоре с работником или коллективном договоре.
Ситуация. Организация своим работникам, у которых заработная плата меньше прожиточного минимума, на основании коллективного договора производит доплату до прожиточного минимума.
Следует ли данные расходы учитывать для целей налогообложения прибыли?
Руководствуясь абз. 1 ст. 255 НК РФ помимо трудовых, коллективных договоров начисления в пользу работника должны быть, предусмотрены, также, и нормами законодательства, что оговорено в последней редакции абз. 1 ст. 255 НК РФ.
Установленный на законодательном уровне размер минимальной заработной платы гораздо ниже размера прожиточного минимума для трудоспособного населения, заявленного Правительством РФ на 2006 год. ТК РФ обязывает работодателей выплачивать заработную плату работникам в размере не ниже установленного законом МРОТ.
Выходом из сложившейся ситуации может быть фактическое увеличение заработной платы работникам до обозначенного прожиточного минимума либо замена данных доплат на премиальные выплаты, которые непременно должны быть предусмотрены трудовым и коллективным договором, иными локальными актами на предприятии. При выборе варианта премиальных выплат не забудьте увязать их именно с производственными результатами, профессиональным мастерством, уровнем квалификации работника*(9);
4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за не предоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).
По данному основанию учитывается стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ:
- коммунальных услуг;
- питания и продуктов;
- жилья;
- суммы денежной компенсации за не предоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг.
Так, например, в соответствии со ст. 222 Трудового кодекса РФ предусмотрена бесплатная выдача работникам молока и лечебно-профилактического питания.
На работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты.
Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов утверждены Постановление Минтруда России от 31.03.2003 N 13 "Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда".
В соответствии с п. 5 Приложения к указанному выше Постановлению не допускается замена молока денежной компенсацией, замена его другими продуктами, кроме равноценных, предусмотренных нормами бесплатной выдачи равноценных пищевых продуктов, которые могут выдаваться работникам вместо молока, а также выдача молока за одну или несколько смен вперед, равно как и за прошедшие смены, и отпуск его на дом.
На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание. При этом необходимо руководствоваться Постановлением Минтруда России от 31.03.2003 N 14 "Об утверждении перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов лечебно-профилактического питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания";
5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
В большинстве случаев выдавать специальную одежду своим работникам работодателей обязывает законодательство. Так, согласно ст. 209 и 212 ТК РФ спецодежда выдается работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. При этом спецодеждой организация должна обеспечить работников за счет собственных средств (ст. 221 Трудового кодекса РФ; ст. 14 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации"). Спецодежда выдается по типовым нормам, которые утверждены постановлениями Минтруда России для работников различных отраслей экономики. В них определены нормы выдачи спецодежды, срок ее службы и названы профессии работников, которым необходимы средства защиты. Обеспечение работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты регулируется Постановлением Министерство труда и социального развития РФ от 18.12.1998 N 51 "Об утверждении правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты".
Форменная одежда демонстрирует принадлежность работника к организации. Обязательность ношения форменной одежды может быть закреплено законодательно. Кроме того, руководство компании может самостоятельно принять решение о ношении персоналом форменной одежды.
Выдачу форменной одежды, не предусмотренной законодательством, следует закрепить во внутренних локальных актах и (или) приказе по организации, где очерчивается круг лиц, которым она положена, описывается сама одежда, порядок ее выдачи, возврата и т.д.
Как форменная, так и специальная одежда может предоставляться работнику:
- для использования только на работе (в этом случае право собственности на одежду остается у предприятия);
- в личное постоянное пользование (в этом случае право собственности на одежду переходит к работнику).
В расходы включается стоимость одежды, переданной работнику бесплатно или по пониженной цене (в части, не компенсируемой работником).
Как правило, форменная одежда стоит меньше 10 000 руб. В этом случае независимо от срока службы она не признается амортизируемым имуществом и включается в расходы в полной сумме.
Если стоимость одежды составляет более 10 000 руб. и срок полезного использования превышает 12 месяцев, то ее нужно учитывать в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). При этом затраты организации на приобретение курток, комбинезонов и т.п. будут уменьшать облагаемую налогом прибыль по мере начисления амортизации;
6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.
Гарантии и компенсации работнику при исполнении государственных или общественных обязанностей закреплены в ст. 165 и 170 ТК РФ. Работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с федеральным законом эти обязанности должны исполняться в рабочее время.
К государственным и общественным обязанностям относятся:
- участие в коллективных переговорах;
- участие в работе профсоюзных органов и комиссий по трудовым спорам;
- избрание на выборные должности в государственных органах, органах местного самоуправления;
- исполнение обязанностей арбитражных заседателей
- привлечение работников в качестве свидетелей и т.п.;
7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.
В соответствии со ст. 114 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.
В состав расходов по данному основанию может быть включена только оплата основного и дополнительного оплачиваемого отпусков.
В соответствии со ст. 116 Трудового кодекса РФ организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами. Однако в этом случае расходы на оплату таких отпусков не учитываются для целей налогообложения в соответствии с п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ.
Согласно данному подпункту в составе расходов также учитываются следующие виды расходов:
- расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно;
- расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Порядок оплаты указанных расходов установлен ст. 325 Трудового кодекса РФ.
Согласно указанной статье лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.
При этом должны соблюдаться следующие правила оплаты:
- оплата стоимости проезда работника личным транспортом производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем;
- оплата стоимости проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) производится независимо от времени использования отпуска;
- оплата производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда с последующим окончательным расчетом по возвращении из отпуска на основании предоставленных билетов или других документов;
- право на оплату является целевым и не суммируется в случае, если работник своевременно не воспользовался этим правом;
- оплата предоставляются работнику только по основному месту работы.
Вопрос. Может ли быть использована льгота по проезду члена семьи работника, находящегося у работника на иждивении, если фактически он проживает не в районе Крайнего Севера?
Учитывая, что порядок компенсации расходов на оплату проезда к месту использования отпуска неработающим членам семьи работника в районах Крайнего Севера предусмотрен ч. 3 ст. 325 ТК РФ, которая не ставит в зависимость предоставление компенсации от того обстоятельства, где фактически проживает член семьи работника, считаем, что можно говорить об обоснованности отнесения к расходам на оплату труда (в целях гл. 25 НК РФ) тех затрат, которые будут произведены предприятиям по основанию, предусмотренному ч. 3 ст. 325 ТК РФ.
При этом согласно Письму Госкомсевера России от 23.08.1993 г. N 2028 к членам семьи в данном случае следует относить супруга, детей и других родственников, находящихся на иждивении работника и проживающих совместно с ним.
Обращаем Ваше внимание, что согласно абз. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются только те компенсационные начисления, которые помимо норм законодательства РФ (в нашем случае ч. 3 ст. 325 ТК РФ) предусмотрены еще и трудовым и (или) коллективным договором.
Вместе с тем налоговый орган может иметь прямо противоположную точку зрения относительно обоснованности отнесения к расходам на оплату труда выплат в оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении (и не проживающих в районах Крайнего Севера), к месту использования отпуска на территории РФ и обратно, руководствуясь положениями Закона "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", где речь идет лишь о лицах, фактически проживающих в экстремальных природно-климатических условиях Севера.
Акцентируем Ваше внимание и на позицию Верховного Суда РФ по данному вопросу, изложенную в Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2001 г.:
"Таким образом, можно сделать вывод, что на члена семьи, обучающегося вне района Крайнего Севера и проживающего по месту учебы, действие ст. 33 Закона, предусматривающей оплачиваемый проезд к месту отдыха и обратно, не распространяется".
Отмечаем, что до настоящего времени арбитражная практика по данному вопросу не сформирована, при этом арбитражные суды при разрешении спора по существу не связаны с судебной практикой судов общей юрисдикции по толкованию того или иного вопроса*(10);
8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.
Трудовой кодекс РФ предусматривает два случая выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск. В соответствии со ст. 127 Трудового кодекса РФ денежная компенсация за все неиспользованные отпуска выплачивается работнику при его увольнении. В соответствии со ст. 126 Трудового кодекса РФ по письменному заявлению работника денежной компенсацией может быть заменена часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней;
9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ст. 81 ТК РФ), сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 ТК РФ) осуществляются следующие выплаты:
- согласно ст. 178 ТК РФ увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
В исключительных случаях, средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен;
- если работодатель принимает решение расторгнуть с работником трудовой договор без предупреждения об увольнении, последнему, должна быть выплачена дополнительная компенсация в размере двухмесячного среднего заработка (ст. 180 ТК) РФ;
- увольняемому работнику, занятому на сезонных работах, выплачивается выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка (ст. 296 ТК РФ);
- лицам, уволенным из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, сохраняется на период трудоустройства, но не свыше шести месяцев, средняя заработная плата с учетом месячного выходного пособия (ст. 318 ТК РФ).
В соответствии со ст. 178 ТК РФ трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий;
10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях.
В практике применения данного подпункта имеются некоторые противоречия. Так, в соответствии со ст. 148 ТК РФ оплата труда в местностях с особыми климатическими условиями производится в порядке и размерах, не ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами.
"Таким образом, надбавки, предусмотренные районным регулированием, включаются в состав расходов, если предусмотрены законодательством, иных ограничений ни Налоговым, ни Трудовым кодексом РФ не установлено.
Аналогичный вывод сделан в Письме Управления МНС России по г. Москве от 15.11.2002 г. N 26-12/55341.
Однако в п. 5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ указано, что "надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым договором".
Учитывая противоречивую позицию налоговых органов по данному вопросу, можно предположить, что отдельные налоговые инспекции могут исключать из расходов налогоплательщика надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, если они не предусмотрены трудовым договором.
В связи с чем, целесообразно в Положении об оплате труда предусмотреть норму о том, что "надбавки, предусмотренные районным регулированием оплаты труда, выплачиваются в размерах, предусмотренных действующим законодательством"*(11);
12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;
13) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность, в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;
14) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.
Предоставление учебных отпусков предусмотрено ст. 173-176 ТК РФ в следующих случаях.
Работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для:
- прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 40 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно - по 50 календарных дней (при освоении основных образовательных программ высшего профессионального образования в сокращенные сроки на втором курсе - 50 календарных дней);
- подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца;
- сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.
Работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения среднего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в указанных учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для:
- прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 30 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно - по 40 календарных дней;
- подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - два месяца;
- сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.
Работникам, успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях начального профессионального образования, независимо от их организационно-правовых форм, предоставляются дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для сдачи экзаменов на 30 календарных дней в течение одного года.
Работникам, успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях, независимо от их организационно-правовых форм, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для сдачи выпускных экзаменов в IX классе - 9 календарных дней, в XI (XII) классе - 22 календарных дня.
В соответствии со ст. 177 Трудового кодекса РФ предоставление указанных оплачиваемых отпусков производится при получении образования соответствующего уровня впервые.
Также необходимо учитывать, что работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, такой отпуск предоставляется только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).
Статьей 173 ТК РФ "Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях высшего профессионального образования, и работникам, поступающим в указанные образовательные учреждения" предусмотрено, что гарантии и компенсации работникам должны быть предусмотрены трудовым или коллективным договором, если образовательное учреждение не имеет государственной аккредитации. Таким образом, если работники организации обучаются в образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию, то гарантии и компенсации выплачиваются в соответствии с законодательством РФ и дополнительная ссылка на данные нормы в трудовом (коллективном) договоре не требуется;
15) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
16) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации;
17) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
- негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;
- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.
При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом;
18) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;
19) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;
20) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;
21) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;
22) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
Обратите внимание, что выплаты штатным работникам за выполнение ими работ или оказание услуг по договорам гражданско-правового характера в состав расходов на оплату труда не включаются (а, следовательно, не подлежат налогообложению единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании п. 3 ст. 236 НК РФ). Подобное разъяснение изложено в Письме Министерства финансов РФ от 28 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/205.
При этом следует отметить, что организация может заключить с штатными сотрудниками трудовые договора о работе по совместительству, сумма оплаты которых будет включаться в состав расходов на оплату труда при формировании налоговой базы по налогу на прибыль;
23) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;
24) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации;
25) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.
Согласно ст. 324.1 НК РФ налогоплательщики имеют право формировать резервы, отчисления, на формирование которых могут признаны в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу.
К числу таких резервов относятся расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работникам, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в вышеуказанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором он должен отразить расчет размера ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков работникам исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в данный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
