Инвестиционно-строительная деятельность
Инвестиционно-строительная деятельность представляет собой процесс привлечения и использования средств инвестирования, организации строительства и возведения зданий, сооружений и других объектов основных средств. Законодательство разграничивает инвестиционную деятельность и долевое строительство.
Долевое строительство
Застройщик
При реализации инвестиционных проектов по строительству объектов недвижимости ключевой фигурой является застройщик. Он предоставляет земельный участок, финансирует строительство и передает готовый к эксплуатации объект его собственнику (пользователю объекта капитальных вложений). Для привлечения денежных средств инвесторов застройщик заключает с ними договоры участия в долевом строительстве.
В действующем законодательстве нет единого понятия «застройщик», имеются расхождения между нормативно-правовыми актами и федеральными законами. В соответствии со ст. 1 Градостроительного кодекса РФ застройщик — это физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон о долевом строительстве) застройщик — юридическое лицо любой организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (кроме объектов производственного назначения) на основании полученного разрешения на строительство.
Понятие «застройщик» для целей бухгалтерского учета содержится в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном Минфином России 30 декабря 1993 г. N 160, а также в ПБУ 2/94 <1>. Так, в соответствии с п. 2 ПБУ 2/94 застройщиком может быть инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором производить реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству.
Таким образом, согласно Закону о долевом строительстве застройщиками не признаются юридические лица:
— ведущие строительство объектов недвижимости производственного назначения;
— возводящие жилые дома и объекты непроизводственного назначения, но не привлекающие денежные средства инвесторов;
— обладающие разрешением на ведение застройки, которое выдано собственником соответствующего земельного участка, но оформлено иначе, чем посредством заключения договора аренды этого участка.
Исходя из положений ст. 2 Закона о долевом строительстве, застройщиков можно условно разделить на две категории: застройщики общего профиля и застройщики по долевому строительству. Застройщики первой категории финансируют строительство объектов производственного и непроизводственного назначения за счет собственных и заемных средств. На них действие Закона о долевом строительстве не распространяется, если они не привлекают денежные средства инвесторов по договорам участия в долевом строительстве.
Застройщики второй категории ведут строительство многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости за счет денежных средств инвесторов. К финансовым показателям компаний-застройщиков, привлекающих средства по договору участия в долевом строительстве, предъявляются специальные требования (п. 3 ст. 23 Закона о долевом строительстве). Нормативы оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика утверждены Постановлением Правительства РФ от 21 апреля 2006 г. N 233.
Возмещение расходов застройщика. В период подготовительных работ к реализации инвестиционного проекта застройщик несет затраты по оформлению земельного участка для строительства в собственность или в аренду, расходы по уплате земельного налога или арендной платы, а также по освобождению территории для строительства от имеющихся на ней строений. Кроме того, застройщик размещает заказы на изготовление исходно-разрешительной и проектной документации, которая необходима для получения разрешения на строительство (градостроительный план земельного участка; проектная документация, включая проект организации строительства объекта, и др.)
Средства на содержание застройщиков в сметную документацию не включаются, поскольку это не предусмотрено Методикой определения стоимости строительной продукции (МДС 81.35-2004) В этой связи застройщик вправе, по нашему мнению, использовать общие положения гражданского законодательства о договорах (подраздел 2 разд. 3 части первой ГК РФ) и включить средства на свое содержание в цену договора на строительство. Однако в договоре эти суммы необходимо выделить отдельно, поскольку они являются вознаграждением застройщика, включаются в состав его доходов и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, в то время как инвестиционные взносы не облагаются ни НДС, ни налогом на прибыль.
Денежные средства на оплату услуг застройщика по мере их поступления учитываются как полученные авансы, с которых начисляется НДС. Порядок выплаты вознаграждения может регулироваться договором с инвестором, в котором будут четко выделены определенная сумма в качестве вознаграждения, порядок и сроки ее выплаты.
Оплата услуг застройщика по исполнению договора признается доходом от реализации и облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При исчислении застройщиком суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, к вычету принимаются суммы налога, уплаченные по расходам на содержание застройщика (п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 5 Закона о долевом строительстве установлено, что цена такого договора представляет собой сумму денежных средств для строительства (создания) объекта долевого строительства и на оплату услуг застройщика. Причем сумма оплаты услуг застройщика может быть выделена в договоре словами «в том числе» или «кроме того» либо перечислена отдельно.
Обеспечение исполнения обязательств застройщика по договору долевого строительства. Законом о долевом строительстве предусмотрены два способа обеспечения обязательств застройщика по договору: поручительство банка и залог (п. 1 ст. 12.1). Договор поручительства согласно ст. 15.1 Закона о долевом строительстве заключается до государственной регистрации договора долевого участия и предусматривает:
— солидарную ответственность поручителя по обязательствам застройщика по договору перед участником долевого строительства;
— переход прав по договору поручительства к новому участнику долевого строительства в случае уступки прав требования по договору;
— согласие поручителя на возможные изменения обязательств по договору, в том числе на изменения, влекущие за собой увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя;
— обязательство поручителя об уведомлении участника долевого строительства в случае досрочного прекращения поручительства.
Срок действия поручительства должен быть не менее чем на шесть месяцев дольше срока передачи объекта дольщику, предусмотренного договором. Уведомить о досрочном прекращении поручительства следует не позднее чем за месяц до даты прекращения поручительства. Застройщик обязан заключить другой договор поручительства в течение 15 дней с момента, когда прекращено прежнее поручительство.
Находящимся в залоге в обеспечение исполнения обязательств застройщика (залогодателя) по договору долевого строительства с момента государственной регистрации договора у участников долевого строительства (залогодержателей) считается земельный участок, принадлежащий застройщику на праве собственности, или право аренды на указанный земельный участок и строящиеся (создаваемые) на этом земельном участке многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости (п. 1 ст. 13 Закона о долевом строительстве).
После заключения застройщиком договора с первым участником долевого строительства имущество, находящееся в залоге, не может передаваться в залог без согласия участников долевого строительства. Исключение — передача в залог банку в обеспечение возврата кредита, предоставленного застройщику на строительство (создание) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которого входят объекты долевого строительства (п. 7 ст. 13 Закона о долевом строительстве).
Если до заключения застройщиком договора с первым участником долевого строительства имущество было передано в залог в качестве обеспечения иных обязательств застройщика, то привлечение застройщиком денежных средств участников долевого строительства допускается в случае обеспечения застройщиком исполнения своих обязательств по договору поручительства или при одновременном соблюдении следующих условий:
— залогодержателем имущества является банк;
— от залогодержателя получено согласие на удовлетворение требований застройщика за счет заложенного имущества, а также на прекращение права залога на объекты долевого строительства в случае подписания сторонами (застройщиком и участниками долевого строительства) передаточного акта или иного документа о передаче построенного объекта долевого строительства.
Дополнительно введено ограничение на размер привлекаемых денежных средств участников долевого строительства. Эти средства не должны превышать в совокупности с полученными от банков кредитами стоимость строительства многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, указанную в проектной декларации (п. 7.1 ст. 13 Закона о долевом строительстве).
С момента подписания сторонами документа о передаче инвестору объекта долевого строительства право залога на данный объект не распространяется.
Инвестиционная деятельность
Заказчик и заказчик-застройщик
Заказчиками являются уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые реализуют инвестиционные проекты (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»; далее — Закон об инвестиционной деятельности). Заказчику принадлежат права владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом.
Статус заказчика-застройщика определен ГК РФ, Законом об инвестиционной деятельности, а также Положением о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре Заказчиком-застройщиком признается юридическое лицо, которое распоряжается денежными средствами, выделяемыми на финансирование капитальных вложений, а также всеми материальными ценностями, учитываемыми на балансе капитального строительства. Заказчик-застройщик несет ответственность за ввод в действие в установленные сроки производственных мощностей и объектов, их своевременную подготовку к эксплуатации; обеспечивает высокий уровень архитектуры и градостроительства, проектных решений и качества строительства; определяет сметную стоимость строительства; контролирует соблюдение договорных цен, не допуская необоснованного их превышения, своевременную поставку оборудования, а также оплату выполненных строительно-монтажных работ (СМР) и поставляемого оборудования.
Итак, заказчиком (заказчиком-застройщиком) может быть юридическое лицо любой организационной и правовой формы, зарегистрированное в установленном порядке на территории Российской Федерации, или структурное подразделение инвестора, имеющее необходимые полномочия для выполнения возложенных на него функций. Заказчик и заказчик-застройщик, не являющиеся инвесторами, наделяются правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом, заключенными сторонами в соответствии с действующим законодательством.
Заказчик, как правило, является одновременно инвестором, но может выступать просто заказчиком, имеющим только функции организатора. Если заказчик самостоятельно ведет строительство, то он именуется заказчиком-застройщиком. Если объект недвижимости строится с привлечением средств иных инвесторов, которые в результате строительства получат в собственность отдельные части объекта, например квартиры в жилом доме, то заказчик одновременно будет выступать застройщиком по Закону о долевом строительстве.
При классической схеме инвестиционной деятельности в строительстве функции заказчика-застройщика выполняет одно лицо. Использование понятий «застройщик» и «заказчик-застройщик» означает совмещение одним лицом функций заказчика и застройщика. Если застройщик выступает в качестве стороны по договору долевого строительства и одновременно ведет строительство всего объекта целиком, он является заказчиком-застройщиком для привлекаемых подрядных организаций.
Договор между инвестором и заказчиком на выполнение функций заказчика является комплексным договором, сочетающим элементы агентского договора и договора об оказании услуг. Поскольку в подавляющем большинстве случаев заказчик действует от своего имени, но в интересах и за счет инвестора, к такому договору в силу ст. 1011 ГК РФ должны применяться правила договора комиссии, установленные ст. ст. 990 — 1004 Кодекса.
Полномочия агента (заказчика) могут быть определены в договоре путем перечисления поручаемых ему действий либо путем передачи агенту общих полномочий на совершение сделок от имени принципала. При получении поручений в общем виде заказчик может совершать любые сделки, которые мог бы совершить принципал (инвестор), если их совершение не противоречит существу агентского договора.
Заказчик и заказчик-застройщик должны иметь соответствующую лицензию на ведение конкретных видов деятельности согласно пп. 102 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», Положению о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом Федеральным законом от 19 июля 2007 г. N 136-ФЗ обязательное лицензирование строительной деятельности продлено до 1 июля 2008 г.
Если юридическое лицо не имеет лицензии на выполнение функций заказчика, то на основании ст. 749 ГК РФ оно вправе заключить самостоятельно договор со специализированной организацией, имеющей соответствующую лицензию, которая будет действовать от имени и в интересах заказчика и за его счет производить контроль и надзор за строительством объекта (технический заказчик).
Пределы полномочий инженерной организации (технического заказчика) и порядок уведомления ею заказчика о действиях подрядчика и недостатках, обнаруженных в процессе исполнения поручения, предусматриваются в договоре между заказчиком и инженерной организацией. Такой договор является договором об оказании услуг, и, следовательно, к нему должны применяться правила ст. ст. 779 — 783 ГК РФ.
Расходы на содержание заказчика. В соответствии с договором заказчик:
— выдает исходные данные для разработки проектно-сметной документации, размещает заказ на ее разработку и проводит ее согласование в установленном порядке;
— заключает договоры строительного подряда на выполнение всего комплекса строительно-монтажных и пусконаладочных работ, производит в соответствии с условиями договора подряда полную или частичную поставку материалов и оборудования;
— выполняет все необходимые работы по подготовке строительной площадки, контролирует соблюдение норм и правил при производстве строительно-монтажных работ, выполняет прием законченных работ и подготовку объекта к передаче в эксплуатацию.
Деятельность заказчика считается завершенной после регистрации ввода объекта в эксплуатацию, если иное не предусмотрено инвестиционным договором. Согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций расходы на содержание заказчика учитываются в составе капитальных затрат и по окончании строительства включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
Получение земельного участка. Для строительства объекта необходим земельный участок. Процедура его предоставления подразумевает принятие уполномоченным органом решения о предоставлении земельного участка, отвод земли в натуре, выдачу разрешения на ведение строительных работ, оформление земельно-правовых документов.
При передаче земельного участка в собственность оформляется договор купли-продажи, а при оформлении договора аренды застройщик (арендатор) получает земельный участок во временное владение и пользование. В первом случае застройщик перечисляет в местный бюджет стоимость земельного участка, указанную в договоре, а во втором — уплачивает в местный бюджет арендную плату.
Порядок приобретения земельного участка из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, установлен п. 2 ст. 30, п. 1 ст. 38 Земельного кодекса РФ. Основанием для заключения договора купли-продажи и государственной регистрации права собственности покупателя на земельный участок является протокол о результатах аукциона (пп. 2 п. 7 ст. 30 ЗК РФ). Право собственности на земельный участок у покупателя возникает с момента государственной регистрации права (п. 2 ст. 223 ГК РФ).
Затраты по оформлению отвода земельного участка под строительство принимаются в бухгалтерском учете в качестве капитальных вложений в размере договорной стоимости. Приобретенный за плату земельный участок принимается к бухгалтерскому учету в составе собственных основных средств по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат организации на его приобретение, включая сумму, причитающуюся в соответствии с договором продавцу, а также государственную пошлину, уплаченную в связи с приобретением (получением) прав на земельный участок (абз. 2 п. 5, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01
Земельные участки как объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, амортизации не подлежат (п. 17 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете организация сможет включить стоимость земельного участка в состав расходов только в случае продажи данного земельного участка. Поскольку расходы на приобретение земельного участка (в том числе госпошлина) не учитываются при формировании бухгалтерской прибыли, то при признании этих расходов в налоговом учете организация отражает в бухгалтерском учете возникновение постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых обязательств (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02
В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение в собственность земельных участков (из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых строятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей строительства объектов основных средств на этих участках) учитываются в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ. Такие расходы могут включаться в состав прочих расходов отчетного периода, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет (п. 1 ст. 264.1 НК РФ). Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Сумма госпошлины за государственную регистрацию права собственности на земельный участок признается в составе расходов в полной сумме на дату ее уплаты в бюджет (пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 7 ст. 272 НК РФ).
Поступление средств от соинвесторов отражается по дебету счетов учета денежных средств или другого имущества в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства».
В части использования понятия «целевое финансирование» в условиях капитального строительства имеет место расхождение между законодательством о бухгалтерском учете и налоговым законодательством. В силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относятся, в частности, средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика (речь идет о собственных и заемных средствах дольщиков и (или) инвесторов, направленных на финансирование строительства).
В законодательных актах и нормативных правовых документах по бухгалтерскому учету такое понятие отсутствует. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <1> счет 86 «Целевое финансирование» не предназначен для учета средств финансирования строительства. В нормативных правовых документах по бухгалтерскому учету какие-либо указания или рекомендации о порядке учета средств целевого финансирования строительства, а также правила бухгалтерского учета для застройщиков отсутствуют.
Ввиду отсутствия указаний или рекомендаций о порядке учета средств целевого финансирования, а также правил бухгалтерского учета для застройщиков на практике организации применяют различный порядок отражения средств целевого финансирования строительства. Предпочтение следует отдать такому способу: поступление средств отражают по кредиту счета 76 без применения счета 86. Ведь не все средства, полученные от инвестора (застройщика) на строительство объекта, при налогообложении признаются целевыми.
Так, суммы, поступившие для оплаты услуг заказчика (застройщика) на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, в налоговом учете признаются не целевым финансированием, а доходом заказчика (застройщика) и увеличивают налоговую базу по НДС на дату их поступления. Разница между договорной стоимостью объекта и фактическими затратами согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ признается у заказчика (застройщика) внереализационным доходом и тоже увеличивает налогооблагаемую базу по НДС. При определенных обстоятельствах указанные средства могут быть признаны и внереализационным доходом (п. 14 ст. 250 НК РФ).
Кроме того, поступившие средства на строительство объекта по своей сути являются авансами. В силу п. 3 ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором в соответствии с законодательством РФ. Как указал Минфин России в Письме от 18 мая 2006 г. N 07-05-03/02, переданные в строительство средства у инвестора учитываются на счете 76 как выданный аванс. По аналогии эти средства у заказчика (застройщика) могут учитываться как аванс, полученный до момента передачи объекта капитального строительства.
Таким образом, по мнению автора, заказчики-застройщики должны учитывать полученное в форме инвестиций финансирование по кредиту счета 76, субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства», в корреспонденции со счетами:
— 51 (при поступлении денег);
— 01 (при поступлении инвестиций в виде основных средств);
— 10 «Материалы» (при получении инвестиций в виде материально-производственных запасов);
— 58 «Финансовые вложения» (при получении инвестиций ценными бумагами) и т.д.
Порядок учета средств целевого финансирования, а также правила бухгалтерского учета застройщику необходимо закрепить в учетной политике организации.
По Закону о долевом строительстве инвестиции могут быть только в денежной форме. Для обеспечения раздельного учета доходов и расходов в целях налогообложения к счету 76 целесообразно открыть и вести субсчета:
— «Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства» (по каждому инвестору);
— «Расчеты с инвестором по средствам, полученным за услуги (вознаграждение) заказчика-застройщика» (по каждому инвестору),
— а к счету 08 — субсчета:
— «Строительство объектов основных средств по подрядным работам»;
— «Услуги заказчика-застройщика».
Это позволит избежать конфликтных ситуаций с налоговыми органами и отслеживать стоимость работ (услуг) и НДС по ним при составлении раздельных счетов-фактур по этим затратам.
Типовые проводки у заказчика-застройщика:
Д 51 — К 76, субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства» — поступила от инвестора сумма на строительство объекта;
Д 51 — К 76, субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным за услуги (вознаграждение) заказчика-застройщика» — поступила от инвестора сумма аванса за услуги по организации строительства;
Д 76, субсчет «НДС с полученных авансов» — К 68, субсчет «НДС» — начислен НДС с авансов за услуги заказчика-застройщика;
Д 60, субсчет «Авансы выданные» — К 51 — перечислен подрядчику аванс на выполнение СМР;
Д 08, субсчет «Строительство объектов основных средств по подрядным работам» — К 60 — приняты от подрядчика выполненные работы (формы N КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» и N КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» <1>);
Д 19 «Налог на добавленную стоимость» — К 60 — отражен НДС, предъявленный подрядчиком по выполненным СМР;
Д 60 — К 60, субсчет «Авансы выданные» — зачтен аванс, перечисленный подрядчику;
Д 08, субсчет «Услуги заказчика-застройщика» — К 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — отражена стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства (всем соинвесторам, включая инвестора-заказчика) на основании форм N КС-2 и N КС-3 <2>;
Д 19, субсчет «НДС по услугам заказчика-застройщика» — К 90-1 — отражена сумма НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика <3>;
Д 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» — К 68, субсчет «НДС» — начислен НДС с услуг по организации строительства;
Д 68, субсчет «НДС» — К 76, субсчет «НДС с полученных авансов» — принят к налоговому вычету НДС, начисленный ранее с авансов по услугам;
Д 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» — К 20 «Основное производство» — списаны затраты по оказанным инвестору услугам;
Д 10, субсчет 8 «Строительные материалы» — К 60 — приняты к учету материалы, приобретенные для строительства;
Д 19 — К 60 — отражена сумма НДС по приобретенным материалам;
Д 10, субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» — К 10-8 — переданы материалы подрядчику;
Д 08, субсчет «Строительство основных средств по подрядным работам» — К 10-7 — списаны материалы на объект строительства на основании отчета подрядчика (формы N КС-2 и N КС-3);
Д 60 — К 51 — погашена задолженность подрядчика;
Д 07 «Оборудование к установке» — К 60 — принято к учету оборудование, требующее монтажа;
Д 19 — К 60 — отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;
Д 60 — К 51 — оплачен счет за приобретенное оборудование;
Д 08, субсчет «Строительство основных средств по подрядным работам» — К 07 — отражена передача оборудования подрядчику для монтажа.
Временные (титульные) здания и сооружения (возводимые за счет сметной стоимости объектов) учитываются обособленно от стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, и по мере ввода их в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщиков (п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Стоимость их в течение установленного заказчиком срока (например, на период срока строительства объекта) погашается путем начисления амортизации, которая формирует фактические затраты на строительство объекта и отражается по дебету счета 08.
Ликвидация временных зданий и сооружений, используемых только в период строительства основного объекта, производится в общеустановленном порядке. Стоимость оприходованных строительных конструкций, оставшихся от разборки временного сооружения и подлежащих передаче инвестору, может быть отражена по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Расчеты с застройщиком (заказчиком) по финансированию строительства». Затраты на разборку временного сооружения относятся на увеличение стоимости строящегося объекта.
Затем застройщик обращается в соответствующий орган исполнительной власти, выдавший разрешение на строительство, с заявлением о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Этот документ удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме согласно разрешению на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации. Орган, выдавший разрешение на строительство, обязан в течение 10 дней со дня поступления заявления принять решение о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию или об отказе в выдаче с указанием причин принятого решения. Застройщик может оспорить это решение в судебном порядке. Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является основанием для постановки построенного объекта на государственный учет.
В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются записями:
Д 76, субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства» — К 08, субсчет «Строительство объектов основных средств по подрядным работам» — списана стоимость подрядных работ (услуг);
Д 76, субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства» — К 19 — списан НДС, предъявленный подрядчиками;
Д 76, субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным за услуги (вознаграждение) заказчика-застройщика» — К 08 — списана стоимость услуг заказчика-застройщика;
Д 76, субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным за услуги (вознаграждение) заказчика-застройщика» — К 19, субсчет «НДС по услугам заказчика-застройщика» — списан НДС по услугам по организации строительства;
Д 76, субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства» — К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие расходы» — отражена экономия средств от строительства объекта;
Д 91, субсчет 2 «Прочие расходы» — К 68, субсчет «НДС» — начислен НДС с разницы (расчетная ставка);
Д 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — К 99 — отражена сумма прибыли.
Если заказчик-застройщик принимал участие в строительстве, то учет его доли в строительстве зависит от последующего ее использования. Если инвестор-заказчик решил продать свою долю, то ее фактическая стоимость списывается со счета 08 на счет 41 «Товары», если же он будет сам использовать построенный объект, то его доля учитывается как основное средство. Если объект основных средств предназначен для сдачи в аренду, то он учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
В учете инвестора-заказчика отражаются проводки:
Д 08-3 — К 08, субсчет «Строительство объектов основных средств по подрядным работам» — отражена собственная доля в строительстве объекта основных средств;
Д 08-3 — К 08, субсчет «Услуги заказчика-застройщика» — отражены услуги заказчика-застройщика, приходящиеся на собственную долю строительства;
Д 19, субсчет «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления» — К 19, субсчет «НДС, предъявленный подрядчиком по выполненным СМР» — отражен НДС в части собственной доли в строительстве (на основании сводного счета-фактуры);
Д 19, субсчет «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления» — К 19, субсчет «НДС по услугам заказчика-застройщика» — отражен НДС в части собственной доли по услугам заказчика-застройщика (на основании сводного счета-фактуры).
Постановка на учет объекта недвижимости оформляется стандартными проводками (они содержатся в предыдущих разделах статьи).
Рассмотренный порядок учета средств целевого финансирования строительства и отражения в учете заказчика-застройщика хозяйственных операций обеспечивает выполнение основной задачи бухгалтерского учета — формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, а также ведение раздельного учета доходов и расходов от разных видов деятельности.
Налог на добавленную стоимость. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ средства целевого финансирования, полученные инвестором-заказчиком от соинвесторов на строительство, не являются объектом обложения НДС. Та часть денежных средств, которая предназначена для оплаты услуг инвестора-заказчика по организации строительства, признается его авансами, а не средствами целевого финансирования. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ эта часть денежных средств увеличивает налоговую базу по НДС.
По завершении строительства подписывается акт ввода в эксплуатацию объекта, законченного капитальным строительством. После передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, выставляет инвестору сводный счет-фактуру по объекту в двух экземплярах. Один передается инвестору (соинвестору), второй хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. К сводному счету-фактуре прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком-застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). В сводном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции.
Отдельно заказчик-застройщик выставляет инвестору счет-фактуру на оказание услуг по организации строительства (реализованных инвесторам и самому себе). Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж. Услуги заказчика-застройщика облагаются НДС по ставке 18%. Порядок выставления счетов-фактур при расчетах между заказчиком-застройщиком и инвестором разъяснен Минфином России в Письме от 24 мая 2006 г. N 03-04-10/07 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
Расчеты с соинвесторами за сданный объект могут производиться по договорной стоимости. Если она окажется выше фактических затрат на строительство, то с суммы превышения также надлежит уплатить НДС. Сумма превышения облагается НДС по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Счет-фактура на сумму превышения составляется в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж. «Входной» НДС, уплаченный подрядчикам и поставщикам при приобретении материалов и инструментов, использованных при строительстве, инвестор-заказчик должен разделить между всеми инвесторами.
При передаче соинвесторам доли в строительстве инвестор-заказчик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах с указанием фактической стоимости передаваемой доли и сумм «входного» НДС, относящихся к ней. Сумма «входного» налога, приходящаяся на долю конкретного соинвестора, определяется пропорционально сумме денежных средств, внесенных этим соинвестором.
Если соинвесторами являются юридические лица, необходим сводный счет-фактура, в который включается и часть НДС, приходящаяся на соинвестора, по услугам, оказанным инвестором-заказчиком. Первый экземпляр счета-фактуры передается соинвестору, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж этот счет-фактура не регистрируется. Соинвесторам также передаются копии всех счетов-фактур, полученных инвестором-заказчиком от подрядчиков и поставщиков материалов, работ, услуг.
На свою долю в строительстве инвестор-заказчик выписывает сводный счет-фактуру в одном экземпляре. В этом счете-фактуре отражаются сумма «входного» НДС, приходящаяся на долю инвестора-заказчика, реквизиты всех счетов-фактур, выставленных подрядчиками и поставщиками (наименование товаров, работ, услуг, их стоимость, суммы налога и т.д.), а также реквизиты счета-фактуры, выписанного в единственном экземпляре на стоимость услуг заказчика. На основании этого сводного счета-фактуры инвестор-заказчик может принять «входной» НДС к вычету. Вычет налога производится после подписания передаточного акта и оформления счета-фактуры (п. 5 ст. 172, абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ). Если инвестор-заказчик инвестирует средства в строительство для того, чтобы потом продать готовый объект, то «входной» НДС по этому объекту (его доле) принимается к вычету после принятия объекта на учет в качестве товара.
При долевом строительстве после отражения инвестором-заказчиком собственной доли строительства записью Д 08-3 — К 08, субсчет «Строительство объектов основных средств по подрядным работам», и принятия суммы налога на счет 19, субсчет «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления», инвестор-заказчик вправе принять указанную сумму НДС к налоговому вычету. В учете инвестора-заказчика делаются проводки:
Д 68, субсчет «НДС» — К 19, субсчет «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления» (если объект основных средств будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, либо предназначен для продажи);
Д 01 — К 19, субсчет «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления» (если объект будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС).
Для застройщиков, выполняющих хозяйственным способом строительно-монтажные работы для собственного потребления, гл. 21 НК РФ установлен особый порядок исчисления НДС и вычетов сумм налога, предъявленных продавцами.
При строительстве хозяйственным способом застройщик ведет новое строительство или реконструкцию объекта основных средств для собственных нужд силами своего структурного строительного подразделения. Операции по выполнению СМР для собственного потребления признаются объектом обложения НДС согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база по данному объекту определяется в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из фактических расходов на их выполнение.
При выполнении СМР для собственного потребления смешанным способом (хозяйственным и подрядным) налоговая база не должна включать в себя стоимость СМР, выполненных подрядными организациями (Решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06). Начислять НДС по СМР для собственного потребления необходимо в конце каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Если же СМР не носят капитального характера (связаны с текущим ремонтом), объекта налогообложения по НДС не возникает (Письмо Минфина России от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91).
В последний день каждого налогового периода составляется счет-фактура в двух экземплярах. Один экземпляр регистрируется и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 2, 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <1>; далее — Правила), второй хранится в журнале учета полученных счетов-фактур. После того как начисленный налог будет уплачен в бюджет, этот счет-фактура регистрируется в книге покупок (абз. 2 п. 12 Правил). НДС в этом случае принимается к вычету в порядке, установленном абз. 3 п. 6 ст. 171 и абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ.
В бухгалтерском учете начисление НДС и налоговые вычеты по СМР для собственного потребления отражаются проводками:
Д 19, субсчет «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления» — К 68, субсчет «НДС» — начислен НДС на стоимость СМР;
Д 68, субсчет «НДС» — К 19, субсчет «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления» — предъявлен к вычету начисленный и уплаченный НДС.
Суммы налоговых вычетов при строительстве хозяйственным способом формируются из двух составляющих: сумм начисленного застройщиком НДС и сумм налога, предъявленных застройщику продавцами товаров (работ, услуг), приобретенных для строительства.
Налоговые вычеты при выполнении СМР для собственного потребления формируются также из сумм налога, предъявленных застройщику продавцами по приобретенным им для строительства товарам (работам, услугам). На основании абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ налоговые вычеты производятся, если имущество, созданное в результате выполнения СМР для собственного потребления, предназначено для проведения операций, облагаемых НДС. Стоимость такого имущества подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при расчете налога на прибыль.
Счета-фактуры, полученные застройщиком от продавцов по приобретенным для строительства товарам (работам, услугам), хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур. Данные счета-фактуры регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ. Для получения вычета необходимо, чтобы налог был продавцами предъявлен, счета-фактуры застройщиком получены, а товары (работы, услуги) приняты к учету. При выполнении этих условий налог принимается к вычету и включается в налоговую декларацию по НДС за соответствующий налоговый период по строке «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету, — всего».
Налог на прибыль организаций. При исчислении налога средства соинвесторов, полученные застройщиком, не включаются в доходы (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Эти поступления относятся к средствам целевого финансирования. Застройщик-заказчик, который получил эти средства, обязан вести раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета либо если инвестор-заказчик израсходовал средства целевого финансирования не по назначению, их суммы включаются в состав внереализационных доходов на дату их поступления как безвозмездно полученное имущество (п. 14 ст. 250 НК РФ) на дату нецелевого использования средств (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Заказчик-застройщик отражает в налоговом учете доходы от реализации услуг по организации строительства как соинвесторам, так и самому себе. Эти доходы признаются на дату подписания акта об оказании услуг. Стоимость услуг включается в Справку о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) и в Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) отдельной строкой.
По окончании строительства все затраты на строительство (в том числе стоимость услуг заказчика-застройщика) делятся между всеми инвесторами пропорционально доле площади, принадлежащей им в строительстве. Доля в построенном объекте, приходящаяся на инвестора-заказчика, отражается в его налоговом учете как основное средство либо как товар.
Подрядчик
Подрядчики — это физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками согласно ГК РФ. Подрядчики обязаны иметь лицензию на ведение ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом (п. 4 ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности).
Подрядные организации имеют полное право принимать участие в финансировании объекта строительства и выступать при этом в роли инвестора (соинвестора), вкладывая собственные и привлеченные заемные средства в строительство объектов жилого и (или) нежилого фонда. В качестве инвестиций подрядной организации в строительство объекта может выступать и выполнение соответствующих работ по строительству объекта. Порядок вложения инвестиций устанавливается инвестиционным договором.
В случае участия подрядной организации в роли инвестора (соинвестора) с такой организацией надлежит оформлять два договора: строительного подряда и инвестирования. В рамках исполнения договоров ведется раздельный учет:
— доходов, расходов и финансовых результатов от производства подрядных работ;
— источников финансирования строительства и капитальных затрат на строительство объектов основных средств.
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ). Поэтому инвестиции подрядной организации в строительный процесс могут рассматриваться как инвестиции только после выполнения подрядчиком и принятия заказчиком соответствующих работ по строительству объекта либо после выполнения отдельного этапа работ. Это необходимо предусмотреть в инвестиционном договоре со ссылкой на документы, подтверждающие выполнение работ по строительству объекта подрядной организацией (в целом или по этапам) и задолженность заказчика перед подрядной организацией в качестве ее инвестиций в строительство объекта. В инвестиционном договоре также необходимо определить величину инвестиций подрядной организации в виде выполненных работ по строительству объекта.
При перечислении инвестиционных взносов в учете организации делается соответствующая запись: Д 76, субсчет «Расчеты по финансированию строительства» — К 51. В корреспонденции с дебетом счета 76 могут кредитоваться счета 01, 10, 58 и т.д. (в соответствии с инвестиционным контрактом).
Расходы, связанные с выполнением подрядных работ, отражаются в бухгалтерском учете записями по дебету счета 20 в корреспонденции со счетами 10, 60, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
Стоимость выполненных работ отражается в составе доходов подрядной организации следующими бухгалтерскими записями:
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К 90-1;
Д 90-3 — К 68, субсчет «Расчеты по НДС»;
Д 90-2 — К 20.
Если задолженность заказчика за выполненные подрядной организацией работы направляется на формирование инвестиционного взноса по договору инвестирования, то производится следующая запись: Д 76, субсчет «Расчеты по финансированию строительства» — К 62.
После завершения инвестиционного проекта по строительству объекта подрядная организация получает от заказчика документы, подтверждающие использование переданных средств на финансирование капитальных затрат в размере инвентарной стоимости построенного объекта. Получение доли в указанном недвижимом имуществе отражается инвестором-подрядчиком следующими проводками:
Д 08-3 — К 76, субсчет «Расчеты по финансированию строительства»;
Д 19 — К 76, субсчет «Расчеты по финансированию строительства».
Инвестор (дольщик) может принять к вычету НДС, выделенный в счетах-фактурах застройщика, в момент постановки недвижимости на учет по счету 08 на основании счетов-фактур и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 169, п. п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ). Принятие к налоговому вычету НДС по построенному объекту отражается проводкой Д 68, субсчет «Расчеты по НДС» — К 19, субсчет «НДС по объекту основных средств». К учету принимается стоимость соответствующей доли в построенном объекте, что в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 01 в корреспонденции со счетом 08-3.
Подрядные организации при строительстве зданий и сооружений и выполнении отдельных видов строительно-монтажных работ по договорам подряда, заключаемым с заказчиками и застройщиками, имеют право на вычеты предъявленных им сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным ими у поставщиков для производства работ. В соответствии с п. п. 1 и 2 Правил подрядчик ведет журнал учета полученных счетов-фактур, куда по мере поступления помещает их оригиналы, и книгу покупок, которая предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами.
Согласно п. 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Право на вычеты возникает в случае, если налог продавцом предъявлен, счета-фактуры покупателем получены, а товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
При выполнении указанных условий подрядчик регистрирует счета-фактуры в книге покупок и включает суммы подлежащего вычету налога в декларацию по НДС за соответствующий налоговый период.
