В ходе строительства жилого дома риэлторская организация по согласованию с генеральным инвестором, с которым у нее заключен договор на долевое строительство, может переуступить третьему лицу долю инвестирования строительства, которую она обязана профинансировать в соответствии с условиями договора с генеральным инвестором. Риэлторские организации, привлекающие денежные средства третьих лиц (физических и юридических) по договорам уступки доли инвестирования, учитывают инвестиционные взносы последних как целевые поступления, которые не подлежат обложению НДС до момента исполнения сторонами обязательств по договору.
Сумма превышения денежных средств, полученных по договорам уступки доли инвестирования строительства, над суммой затрат, понесенных организацией по финансированию строительства доли жилья, рассматривается как прочие операционные доходы, которые в свою очередь облагаются налогом на прибыль и НДС.
В риэлторской организации основной деятельностью является получение дохода от переуступки доли инвестирования объектов строительства. В случае если доля поступлений от такой деятельности составляет значительную сумму при систематическом получении дохода, то риэлторская организация должна отразить эту сумму в бухгалтерском учете по счету 90 "Выручка" как прибыль от реализации услуг, а не по счету 91 "Прочие доходы" как прочие операционные доходы, закрепив это в своей учетной политике. При этом расходы, связанные с получением доходов, учитываемых как доходы от обычных видов деятельности, необходимо учитывать в соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 6 апреля 1999 г. N 33н, как расходы от обычных видов деятельности.
Возникает вопрос: как квалифицировать договор переуступки доли инвестирования строительства квартиры - как договор возмездного оказания услуг (по реализации инвестиционного проекта) или договор комиссии (или агентский). От решения этого вопроса зависят и бухгалтерский учет, и налогообложение риэлторской организации.
Поскольку заключаемый риэлторской организацией с физическим или юридическим лицом договор переуступки права инвестирования является гражданско-правовой сделкой, связанной с реализацией права на объект недвижимости и совершаемой в пользу третьих лиц за их счет, безусловно, есть основания признать такой договор посредническим.
Однако не в пользу такого вывода говорит тот факт, что изначально риэлторская организация заключила с заказчиком (генеральным инвестором) договор на долевое строительство от своего имени, не имея на тот момент поручения от третьих лиц на его заключение с целью переуступки в последующем доли инвестирования строительства в их пользу, что означает ее действия в собственных интересах, а не в интересах третьих лиц.
В то же время возможно признание действия риэлторской организации по заключению договора с заказчиком действием в чужом интересе без поручения (гл. 50 ГК РФ), а заключение договора переуступки доли инвестирования строительства жилья - действием по поручению третьего лица, в интересах которого и были произведены действия, предшествующие сделке (заключение договора с генеральным инвестором на долевое строительство). В этом случае договор, заключаемый риэлторской организацией на переуступку доли инвестирования строительства, следует признать посреднической сделкой, доход по которой у риэлтора можно рассматривать как вознаграждение, облагая его по повышенной ставке налога на прибыль.
Пример.
Риэлторская организация, заключившая с заказчиком (генеральным инвестором) договор на долевое строительство жилого дома с условием финансирования строительства 10 квартир в размере 10 000 000 руб., уступает долю инвестирования строительства 2 квартир физическому лицу за 3 000 000 руб. Расходы по оформлению права собственности на квартиры составляют 2500 руб.
При этом возможны два варианта.
Заключение договора с заказчиком не согласовано, условиями договора предусмотрено:
1) перечисление денежных средств в полном объеме на счет риэлтора;
2) компенсация расходов по оформлению права собственности на квартиры физическим лицом;
3) обязательства по договору считаются выполненными после погашения физическим лицом задолженности по договору в полном объеме и оформления риэлтором права собственности физического лица на квартиры.
Заключение договора на таких условиях следует рассматривать как агентский договор с элементами договора комиссии (поскольку риэлторская организация при исполнении обязательств по договору действует в отношениях с заказчиком от своего имени в пользу физического лица), и элементами договора поручения (оформляя право собственности на квартиры, риэлторская организация действует в интересах физического лица по его доверенности).
Таким образом, переуступка права инвестирования строительства квартир должна быть отражена в учете как операция по агентскому договору с участием агента в расчетах.
В бухгалтерском учете риэлторской организации осуществляются следующие записи:
1) Д 51 "Расчетные счета", К 76, субcчет "Расчеты с физическим лицом" - 3 000 000 руб. - получены денежные средства от физического лица на строительство квартир;
2) Д 76, субcчет "Расчеты с физическим лицом", К 62 "Авансы полученные" - 1 000 000 руб. - сумма вознаграждения, предусмотренная договором с физическим лицом (как разница между договорной ценой и суммой инвестиционного взноса, подлежащей перечислению риэлтором на строительство 2 квартир по договору с заказчиком), отражена как аванс, полученный по договору переуступки доли инвестирования строительства квартир;
3) Д 62 "Авансы полученные", К 68 "Налоги и сборы НДС" - 152 543 руб. - начислен НДС с аванса;
4) Д 76, субcчет "Расчеты с заказчиком", К 51 "Расчетные счета" - 2 000 000 руб. - перечислен инвестиционный взнос на строительство 2 квартир после сдачи жилого дома в эксплуатацию;
5) Д 76, субcчет "Расчеты с физическим лицом", К 51 "Расчетные счета" - 2500 руб. - оплата расходов, связанных с оформлением права собственности физического лица на квартиры;
6) Д 51 "Расчетные счета", К 76, субcчет "Расчеты с физическим лицом" - 2500 руб. - компенсация физическим лицом расходов по оформлению его права собственности на квартиры.
После государственной регистрации права собственности на квартиры:
1) Д 76, субcчет "Расчеты с физическим лицом", К 76, субсчет "Расчеты с заказчиком" - 2 000 000 руб. - денежные средства, перечисленные заказчику, зачтены как инвестиционный взнос физического лица;
2) Д 76, субcчет "Расчеты с физическим лицом", К 90 "Выручка" - 1 000 000 руб. - отражена сумма вознаграждения за оказанные физическому лицу услуги по реализации инвестиционного проекта;
3) Д 62 "Авансы полученные", К 76, субсчет "Расчеты с физическим лицом" - 1 000 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;
4) Д 68 "Налоги и сборы НДС", К 62 "Авансы полученные", - 152 543 руб. - зачтен НДС, уплаченный в бюджет с суммы аванса;
5) Д 90 "Выручка", К 44 "Расходы на продажу" - 15 300 руб. - списаны затраты организации, связанные с выполнением обязательств по договору с физическим лицом;
6) Д 90 "Выручка", К 68 "Налоги и сборы НДС" - 152 543 руб. - начислен НДС в бюджет с суммы вознаграждения по договору;
7) Д 90 "Выручка", К 99 "Прибыли и убытки" - 832 157 руб. - выявлен финансовый результат по договору.
Если заключение договора на переуступку доли инвестирования с заказчиком согласовано, то это рассматривается как замена лица в обязательстве (риэлтора - на физическое лицо) по договору на долевое участие в строительстве жилого дома, заключенному между заказчиком и риэлторской организацией. В таком случае к физическому лицу переходят все обязанности и права на уступаемую ему долю по договору, заключенному ранее риэлторской организацией на долевое участие в строительстве.
При этом договор уступки доли инвестирования строительства можно рассматривать как договор поручения, основанный на договоре действия в чужом интересе без поручения (ст. 982 ГК РФ), без участия поверенного в расчетах.
В бухгалтерском учете организации осуществляются следующие записи:
1) Д 62, субcчет "Расчеты с физическим лицом", К 90 "Выручка" - 1 000 000 руб. - отражена сумма вознаграждения за оказанные физическому лицу услуги по уступке права инвестирования строительства 2 квартир;
2) Д 90 "Выручка", К 44 "Расходы на продажу" - 15 300 руб. - списаны затраты организации, связанные с оказанием услуг по договору;
3) Д 90 "Выручка", К 68 "Налоги и сборы НДС" - 152 543 руб. - начислен НДС в бюджет с суммы вознаграждения по договору;
4) Д 90 "Выручка", К 99 "Прибыли и убытки" - 832 57 руб. - выявлен финансовый результат по договору;
5) Д 51 "Расчетные счета", К 62, субcчет "Расчеты с физическим лицом" - 1 000 000 руб. - погашена задолженность физического лица перед риэлторской организацией за оказанные услуги.
Договор о долевом инвестировании заключает застройщик с риэлторской организацией или физическими лицами. Средства, полученные в рамках договоров долевого строительства, могут быть признаны у застройщика целевым финансированием.
Для признания денежных средств целевыми, необходимо наличие двух следующих условий:
1) риэлторская организация или физические лица заключают договор о строительстве конкретно для них определенной части объекта строительства;
2) бухгалтерский учет хозяйственных операций, связанных со строительством ведется на балансе застройщика, т.е. договор не может быть квалифицирован как договор по совместной деятельности.
Средства, полученные по договорам долевого строительства, учитываются проводками:
1) Д 51 "Расчетные счета", К 86 "Целевое финансирование" - получены средства дольщиков на расчетный счет;
2) Д 50 "Касса", К 86 "Целевое финансирование" - средства получены в кассу.
Каждый участник договора долевого участия в строительстве по окончании этого строительства должен получить часть построенного объекта пропорционально внесенной им доли. Если застройщик осуществляет строительство жилых помещений за счет долевого участия разных риэлторских организаций, то построенный объект основных средств передается на баланс риэлторских организаций соразмерно доли каждого в объекте основных средств (ПБУ 6/01).
Дольщики могут объединиться в товарищество собственников жилья, в этом случае объект передается в размере общей суммы долей всех объединившихся риэлторов. Такая передача, по НК РФ, не может быть признанной реализацией и поэтому не облагается НДС.
Пример.
Риэлторской организацией в 2005 г. по договору долевого участия в строительстве жилья внесены средства в порядке инвестиционного взноса на строительство жилого дома, в размере 5 900 000 руб., в том числе средства привлекаемых соинвесторов (физических лиц) - в размере 2 900 000 руб.
По окончании строительства стоимость доли жилого дома составила 5 900 000 руб. Соинвесторам (физическим лицам) выделены квартиры пропорционально внесенной ими доле.
В бухгалтерском учете риэлторской организации производятся следующие записи:
1) Д 51 "Расчетные счета", К 86 "Целевое финансирование" - 2 900 000 руб. - получены средства от соинвесторов на реализацию инвестиционного проекта;
2) Д 76 "Разные дебиторы, кредиторы", К 51 "Расчетные счета" - 5 900 000 руб. - перечислены генподрядчику источники финансирования, в том числе собственные средства - 3 000 000, средства соинвесторов - 29 000 000;
3) Д 08 "Вложения во внеоборотные активы", К 76 "Разные дебиторы, кредиторы" - 5 000 000 руб. - закрытие расчетов с генподрядчиком по выполненным строительным работам;
4) Д 19 "НДС по приобретенным ОС", К 76 "Разные дебиторы, кредиторы" - 900 000 руб. - сумма НДС, предъявленная основным застройщикам по выполненным строительным работам;
5) Д 86 "Целевое финансирование", К 19 "НДС по приобретенным ОС" - 442 373 руб. - соинвесторам передана сумма НДС, предъявленная основным застройщикам по выполненным строительным работам, в части долей, внесенных соинвесторами (физическими лицами);
6) Д 01 "Основные средства", К 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 2 542 373 руб. - отражена инвентарная стоимость объекта в размере собственной доли (после прохождения обязательной государственной регистрации);
7) Д 86 "Целевое финансирование", К 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 2 457 627 - соинвесторам (физическим лицам) переданы квартиры пропорционально их доли.
Передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не признается реализацией товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 17 ст. 270 НК РФ не учитывается в качестве расхода в целях налогообложения стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования. Поэтому первый инвестор не учитывает для целей налогообложения сумму денежных средств, перечисленных заказчику-застройщику в оплату доли инвестирования. Заказчик-застройщик также не учитывает при определении налоговой базы полученные денежные средства, руководствуясь подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Соответственно, при уступке первым инвестором доли инвестирования у него не возникает налоговой базы в размере уступаемой доли. При этом превышение суммы уступки над стоимостью уступаемой доли (вознаграждение за уступку) у первого инвестора признается доходом от реализации на основании ст. 249 НК РФ.
Однако для риэлторов, участвующих в долевом строительстве путем приобретения доли по уступке, прекращение соответствующего обязательства по окончании строительства означает получение имущества в счет стоимости оплаченной доли. Передача такого имущества от заказчика-застройщика не формирует дохода у участника долевого строительства. На том же основании у риэлторов не возникает расхода по приобретенному праву требования в части стоимости доли инвестирования.
Риэлторам, не оказывающим финансовые услуги, а осуществляющим продажу квартир, полученных от участия в долевом строительстве, следует применять порядок определения расходов по торговым операциям, предусмотренный ст. 320 НК РФ. В соответствии с этим порядком к прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя. Все остальные расходы признаются косвенными расходами (за исключением внереализационных) и уменьшают доходы от реализации текущего отчетного периода.
Риэлторы учитывают полученные квартиры на счете 41 "Товары", при этом транспортные расходы на доставку товаров у них отсутствуют. Таким образом, для целей налогового учета при уступке права требования у риэлторов сумма вознаграждения за уступку права требования относится к косвенным расходам.
При внесении инвестиционного взноса путем перечисления денежных средств, в соответствии с договором участия в долевом строительстве, риэлтор указывает в платежном поручении, что перечисляемый инвестиционный взнос не облагается НДС. В бухгалтерском учете риэлтора внесение инвестиционного взноса отражается по дебету счета 76, субсчет "Расчеты с застройщиком (инвестором) по переданным средствам финансирования строительства". При уступке риэлтором права требования указанного инвестиционного взноса новый участник (новый кредитор) приобретает права и обязанности первоначального кредитора по договору и отражает приобретенное право требования также на аналогичном субсчете счета 76 в сумме, соответствующей первоначальному договору. Одновременно в бухгалтерском учете нового кредитора (нового участника долевого строительства) формируется кредиторская задолженность перед лицом, уступившим ему данное право требования в оценке, определенной в договоре уступки. Для формирования в бухгалтерском учете достоверной информации о хозяйственной операции рекомендуется в договоре уступки отдельно указывать сумму уступаемого права требования и сумму вознаграждения за уступку.
