ЕНВД в строительстве
До сих пор не все строители знают, что их деятельность может попасть под обложение ЕНВД. Особенно неприятно это "открытие" для тех строительных организаций, которым в результате придется вести раздельный учет по двум системам налогообложения, например общей системе и системе в виде ЕНВД.
Такое незнание зачастую связано с тем, что гл. 26.3 НК РФ об ЕНВД имеет отсылки к другим нормативным документам, и это делает некоторые вещи не вполне очевидными. В первую очередь указанное относится к определению бытовых услуг.
Строительство и бытовые услуги
В пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ сказано, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов или отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.
В ст. 346.27 НК РФ дополнительно дано определение бытовых услуг. Бытовые услуги - это платные услуги, оказываемые физическим лицам, (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению.
Таким образом, определяющим фактором для решения вопроса, относятся те или иные бытовые услуги к деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, или нет, становится их наличие или отсутствие в данном Классификаторе.
Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (далее - ОКУН) был принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163. Бытовые услуги поименованы в группе 01 "Бытовые услуги". В этой группе содержится раздел "Ремонт и строительство жилья и других построек". В ОКУН указано, что относится к бытовым услугам:
- ремонт жилья и других построек;
- комплексный ремонт домов, квартир по заказам населения;
- ремонт кровель;
- ремонт и перекладка печей, дымоходов и газоходов;
- строительство жилья и других построек;
- строительство индивидуальных домов;
- строительство садовых домиков;
- облицовка наружных стен кирпичом;
- кладка печей, очагов, дымоходов, газоходов;
- строительство индивидуальных гаражей;
- бурение и оборудование скважин;
- прочие услуги, оказываемые при ремонте и строительстве;
- благоустройство придомовых территорий;
- строительство жилья и других построек;
- изготовление железобетонных строительных деталей;
- разработка проектно-сметной документации на строительство и реконструкцию жилых и нежилых строений;
- другие строительные работы.
Обратите внимание: строительство многоквартирных жилых домов обложению ЕНВД не подлежит. Об этом сказано в Письме Минфина России от 31.08.2006 N 03-11-04/3/395.
Таким образом, если строительная организация выполняет какие-либо из вышеперечисленных услуг по заказам физических лиц, то ей по данной деятельности придется перейти на уплату ЕНВД (см., например, Письмо Минфина России от 11.03.2005 N 03-06-05-04/53). Конечно, при условии, если система ЕНВД введена в регионе действия налогоплательщика решениями местных властей.
При этом отметим, что положения пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ позволяют местным органам власти вводить уплату ЕНВД в отношении как целых групп услуг, так и отдельных подгрупп, видов и даже конкретных услуг. Поэтому строительным организациям нужно внимательно смотреть, что именно из списка строительных услуг для населения законодатели решили обложить ЕНВД. Все то, что местные власти оставят "за скобками", должно облагаться либо по общей системе налогообложения, либо по УСНО.
Отметим, что на этом обязанности организации не заканчиваются. Согласно п. 9 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10.11.2003 N 677, определение по ОКУН кода объекта классификации, относящегося к деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляется хозяйствующим субъектом самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции ОКУН. Другими словами, определять, какой из кодов ОКУН соответствует оказываемой услуге, налогоплательщику придется самостоятельно (см., например, Письмо Минфина России N 03-11-04/3/263).
В то же время, несмотря на значительный размер списка бытовых услуг в Классификаторе, всех нюансов он не учитывает. Поэтому некоторые услуги чиновники относят к бытовым услугам, руководствуясь не формальным текстом ОКУН, а его смыслом. В этом можно убедиться, например, если прочитать Письмо Минфина России от 30.11.2005 N 03-11-04/3/152. Таким образом, налогоплательщики должны быть внимательны в этом отношении и стараться заранее просчитать возможность отнесения налоговой инспекцией оказываемых ими услуг к бытовым.
Так, например, услуги по монтажу, ремонту и реконструкции внутридомовых сетей водоснабжения, отопления и канализации в общем случае к бытовым услугам для населения не относятся. Дело в том, что они находятся в подгруппе услуг 042200 "Услуги водоснабжения и канализации", входящей в группу услуг 042000 "Коммунальные услуги" ОКУН. Означает ли это, что они однозначно не могут облагаться ЕНВД? А вот и нет! Если данные услуги являются составной и неотъемлемой частью услуг по ремонту или строительству индивидуальных жилых домов, выполняемых строительной организацией, то они в составе указанных строительных услуг должны подпадать под обложение ЕНВД.
Физическое лицо, индивидуальный предприниматель
и собственные работники
Одним из определяющих признаков "бытовых услуг" согласно ст. 346.27 НК РФ является то, что платные услуги должны оказываться физическим лицам. Для целей налогового законодательства согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под физическим лицом понимается гражданин РФ, иностранный гражданин и лицо без гражданства. И в этом же пункте содержится определение индивидуального предпринимателя. Им является физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Можно сделать вывод, что под физическими лицами индивидуальные предприниматели для целей перехода на ЕНВД пониматься не должны.
Если обратиться к гражданскому законодательству, то нетрудно увидеть, что взаимоотношения в сфере бытового обслуживания регулируются или нормами о бытовом подряде (§ 2 гл. 37 ГК РФ), или нормами о возмездном оказании услуг (гл. 39 ГК РФ). Кроме того, существуют еще и Правила бытового обслуживания населения в РФ, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025.
В п. 1 ст. 730 ГК РФ сказано, что по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу. Примерно то же содержание имеет и п. 1 вышеуказанных Правил.
Вместе с тем существует Письмо УМНС по г. Санкт-Петербургу от 16.12.2003 N 07-04/25933, в котором в разделе "Оказание бытовых услуг" сказано, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности должна применяться в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг частным предпринимателям, являющимся согласно ст. 11 НК РФ физическими лицами.
По мнению автора, к этому вопросу следует подходить следующим образом. Если рассматриваемые услуги оказываются предпринимателю, который впоследствии будет использовать результаты этих услуг в своей предпринимательской деятельности, то речи о применении ЕНВД и быть не может. Ведь это противоречит самому назначению бытовых услуг - удовлетворению бытовых или других личных потребностей гражданина.
Если рассматриваемые услуги оказываются предпринимателю исключительно для удовлетворения его личных нужд, то в данном случае он является не предпринимателем, а обычным физическим лицом. В такой ситуации строительная организация обязана перейти на уплату ЕНВД, в том числе если строительная организация оказывает услуги не только сторонним гражданам, но и своим сотрудникам.
Оформление документов
Между тем переход на уплату ЕНВД не освобождает строительную организацию от заполнения всех необходимых для сдачи готового объекта документов. Во-первых, фирме необходимо заполнить Акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и Справку о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3. Эти документы были утверждены Госкомстатом России в Постановлении N 100.
Во-вторых, ввод в эксплуатацию объектов завершенного капитального строительства следует оформить следующими документами:
- Акт приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11;
- Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме N КС-14.
Эти документы также были утверждены Постановлением Госкомстата России N 71а.
Обратим внимание читателей еще на один момент. Дело в том, что наши граждане в большинстве случаев предпочитают рассчитываться наличными деньгами, даже если это внушительные суммы. С одной стороны, строительная организация может принимать эти деньги, используя ККТ, в порядке, установленном Федеральным законом N 54-ФЗ. При этом согласно ст. 861 ГК РФ расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке. С другой стороны, в этом же Федеральном законе, а именно в п. 2 ст. 2, сказано, что организации в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. Порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливается Правительством РФ.
При ведении расчетов с населением за выполненные бытовые услуги строительная организация имеет право использовать вместо ККТ бланки строгой отчетности по формам БО-1 и БО-3, которые утверждены Письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-33 "Об утверждении форм документов строгой отчетности". Заполнение и применение указанных форм осуществляется согласно Письму Госналогслужбы России N ВК-6-16/210, которым были утверждены бланки строгой отчетности и Методические указания по их заполнению и применению при выполнении бытовых услуг предприятиями всех форм собственности, а также при индивидуальной трудовой деятельности.
Расчет единого налога
В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ налоговая база для исчисления единого налога по оказываемым населению бытовым услугам определяется исходя из количества работников (включая индивидуального предпринимателя) и составляет 7500 руб. в месяц на каждого работника. При этом согласно п. 4 ст. 346.29 НК РФ базовая доходность должна быть скорректирована на коэффициенты К1 и К2.
Напомним, что коэффициент К1 - это устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары, работы и услуги в РФ в предшествующем периоде. Этот коэффициент определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ. В соответствии с Приказом Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277 "Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2006 год" в текущем году данный коэффициент равен 1,132.
А коэффициент К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе:
- ассортимент товаров (работ, услуг);
- сезонность;
- режим работы;
- фактический период времени осуществления деятельности;
- величину доходов;
- особенности места ведения предпринимательской деятельности;
- иные особенности.
Значения корректирующего коэффициента К2 могут быть установлены местными властями в пределах от 0,005 до 1 включительно. При этом в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2 определяется как отношение количества календарных дней ведения такой деятельности в течение календарного месяца к количеству календарных дней в данном календарном месяце. В Письме Минфина России от 09.10.2006 N 03-11-05/227 указано, что данная корректировка коэффициента К2 осуществляется налогоплательщиком самостоятельно независимо от того, в каком размере он утвержден (или не утвержден) местными властями и отражается в налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности. При этом расчет коэффициента К2 можно представить в налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности в качестве приложения к налоговой декларации по ЕНВД.
С величиной дохода мы разобрались. Теперь нам необходимо определиться с численностью работников. В соответствии с положениями ст. 346.27 НК РФ количество работников - это среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность сотрудников с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Отметим, что эта редакция определения начала действовать только с 1 января 2006 г. благодаря Федеральному закону N 101-ФЗ. В прежней редакции определения упоминания о договорах подряда и договорах гражданско-правового характера не было.
Между тем это приводило к возникновению неожиданных ситуаций. На основании ст. 706 ГК РФ подрядчик имеет право привлечь к исполнению своих обязательств субподрядчиков. С ними заключались договоры подряда. А в прежней редакции ст. 346.27 НК РФ говорилось только о работниках, в том числе работающих по совместительству. Трудовые отношения между работодателем и работником регулируются ТК РФ. Следовательно, подрядчики выходили за рамки действия ст. 346.27 НК РФ и в расчетах единого налога не участвовали.
Складывалась парадоксальная ситуация. Например, предприниматель для строительства дома мог привлечь по договорам подряда фактически любое количество работников и при этом обязан был начислить ЕНВД только в отношении себя. Теперь эта "лазейка" перекрыта.
Обратите внимание: для определения среднесписочной численности работников необходимо руководствоваться Постановлением Росстата N 50 (см., например, Письмо Минфина России от 14.06.2006 N 03-11-05/143).
Пример 1. ООО "СтройМир" для выполнения заказа на строительство частного дома наняло в июле 2006 г. по договору подряда 16 человек. Срок строительства составляет 3 месяца. Работа производится без выходных дней.
Данный вид деятельности в регионе, где общество занимается бизнесом, переведен на уплату ЕНВД.
Расчет единого налога за III квартал 2006 г. должен выглядеть следующим образом.
Коэффициент К1 в 2006 г. равен 1,132. Коэффициент К2 для данных видов деятельности установлен местными органами власти в размере 1.
Таким образом, по деятельности, связанной с оказанием бытовых услуг населению в виде строительства частного жилого дома, сумма единого налога за III квартал 2006 г. составит 61 128 руб. (16 чел. х 7500 руб/чел. х 3 мес. х 15% х 1,132).
Кроме исчисления единого налога плательщику ЕНВД следует помнить, что на основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ он должен начислять страховые взносы в Пенсионный фонд РФ. При этом база для начисления взносов такая же, как и база для начисления ЕСН - об этом сказано в п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций и предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям).
В то же время, как гласит п. 2 ст. 346.32 НК РФ, сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, может быть уменьшена на сумму обязательных страховых пенсионных взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиком вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается единый налог. Однако при этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.
Расшифровки понятия "работник" в налоговом законодательстве не содержится. Поэтому согласно п. 1 ст. 11 НК РФ нужно поискать необходимое определение в других отраслях действующего законодательства. В ст. 20 ТК РФ сказано, что работник - это физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. Из ст. 11 ТК РФ следует, что трудовые отношения регулируются нормами трудового законодательства и иными актами, содержащими нормы трудового права.
Здесь возникает вопрос: а можно ли уменьшить сумму единого налога на величину страховых пенсионных взносов, которые были уплачены за физических лиц, привлеченных к работе по договорам подряда? Ведь юридически они не являются работниками налогоплательщика, потому что отношения между ними не регулируются ТК РФ. Если подойти к этому вопросу формально (как и должны читаться все законы), то плательщик ЕНВД не имеет права уменьшить сумму единого налога на те страховые пенсионные взносы, которые он обязан начислить и уплатить с суммы выплат физическим лицам, нанятым им по договору подряда, а не привлеченным по трудовому соглашению.
Пример 2. Продолжим условия примера 1. Нанятые по договору подряда физические лица не являются индивидуальными предпринимателями. Общая сумма выплат по заключенным договорам составляет 864 000 руб.
Общество обязано начислить и перечислить в ПФР страховые пенсионные взносы в размере 120 960 руб. (864 000 руб. х 14%) (в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ).
Если бы строители дома были собственными работниками фирмы, то общество было бы вправе уплатить только половину суммы начисленного единого налога, а именно 30 564 руб. (61 128 руб. х 50%). Однако, так как подрядчики не относятся к работникам организации, фирма должна будет уплатить:
- единый налог в сумме 61 128 руб.;
- страховые взносы в ПФР в размере 120 960 руб.
Кроме того, общество обязано, согласно ст. 226 НК РФ, удержать из доходов подрядчиков - физических лиц, не являющихся предпринимателями, сумму НДФЛ. Величина налога в данном случае составит 112 320 руб. (864 000 руб. х 13%).
Статья подготовлена Информационным юридическим отделом ПС Юр. Центра при содействии Анищенко А.В.
