1. В ч. 1 комментируемой статьи определен перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения. В положениях ч. 1 данной статьи применительно к нарушениям законодательства РФ о страховых взносах продублирован определенный в п. 1 ст. 111 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. В отношении определенного в ч. 1 комментируемой статьи перечня необходимо отметить следующее.
Совершение деяния, содержащего признаки правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (п. 1).
При этом указано, что наличие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств устанавливаются способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания, в т.ч. наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации, иными способами.
Комментируемый Закон, как и НК РФ не определяют, какие обстоятельства относятся к стихийным бедствиям или другим чрезвычайным и непреодолимым обстоятельствам. Высшие судебные органы разъяснений по этому вопросу не давали. В связи с этим представляется, что в качестве аналогии могут быть использованы положения п. 3 ст. 401 части первой ГК РФ, в которой использовано понятие непреодолимой силы как основание освобождения от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданско-правового обязательства. Как определено в указанной норме, непреодолимая сила - это и есть чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства. В соответствии с данной нормой к таким обстоятельствам не относятся, в частности: нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника; отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров; отсутствие у должника необходимых денежных средств.
Совершение деяния, содержащего признаки правонарушения, плательщиком страховых взносов - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (п. 2).
Данные обстоятельства, как указано непосредственно в данной норме, доказываются предоставлением в орган контроля за уплатой страховых взносов документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому периоду, в котором совершено правонарушение.
По сути в рассматриваемой норме речь идет о невменяемости плательщика страховых взносов - физического лица. Следует отметить, что в ст. 2.8 КоАП РФ аналогичное положение о невменяемости лица при совершении административного правонарушения закреплено более точными формулировками: не подлежит административной ответственности физическое лицо, которое во время совершения противоправных действий (бездействия) находилось в состоянии невменяемости, т.е. не могло осознавать фактический характер и противоправность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия или иного болезненного состояния психики.
Выполнение плательщиком страховых взносов письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты страховых взносов или по иным вопросам применения законодательства РФ о страховых взносах и об обязательном социальном страховании, данных ему либо неопределенному кругу лиц органом контроля за уплатой страховых взносов или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (п. 3).
Необходимо иметь в виду, что данное обстоятельство исключает не только вину лица в совершении правонарушения и, соответственно, возможность наложения на него штрафов, но и начисление пени на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения им таких письменных разъяснений. Соответствующая норма содержится в ч. 9 ст. 25 комментируемого Закона. Как в п. 3 ч. 1 комментируемой статьи, так и в ч. 9 ст. 25 Закона предусмотрено, что указанные в них обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к соответствующим расчетным (отчетным) периодам вне зависимости от даты издания этих документов. Как в п. 3 ч. 1 комментируемой статьи, так и в ч. 10 ст. 25 Закона установлено, что положения данных норм не применяются в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, предоставленной плательщиком страховых взносов.
В п. 1 ч. 1 ст. 28 комментируемого Закона предусмотрено право плательщиков страховых взносов получать по месту своего учета от органов контроля за уплатой страховых взносов бесплатно информацию (в т.ч. в письменной форме) о законодательстве РФ о страховых взносах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты страховых взносов, правах и обязанностях плательщиков страховых взносов, полномочиях органов контроля за уплатой страховых взносов и их должностных лиц, а также получать формы расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам и разъяснения о порядке их заполнения. В п. 3 ч. 3 ст. 29 данного Закона закреплена корреспондирующая данному праву обязанность органов контроля за уплатой страховых взносов в случае обращения плательщика страховых взносов давать ему разъяснения о порядке уплаты страховых взносов и принятых нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты страховых взносов, правах и обязанностях плательщиков страховых взносов, полномочиях органов контроля за уплатой страховых взносов и их должностных лиц, а также предоставлять плательщикам страховых взносов формы расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам и разъяснять порядок их заполнения.
Кроме того, в п. 1 ч. 1 ст. 28 комментируемого Закона предусмотрено право плательщиков страховых взносов получать от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, письменные ответы на вопросы, касающиеся применения законодательства РФ о страховых взносах.
В ч. 5 ст. 1 комментируемого Закона предусмотрено, что в целях единообразного применения данного Закона при необходимости могут издаваться соответствующие разъяснения в порядке, определяемом Правительством РФ. Однако представляется, что такие разъяснения не имеются в виду в ч. 9 ст. 25 Закона и п. 3 ч. 1 комментируемой статьи.
В отношении применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ Минфин России в письме от 16 ноября 2006 г. N 03-02-07/1-325 уточнил, что другие налогоплательщики не смогут руководствоваться письмом уполномоченного органа государственной власти (уполномоченного должностного лица этого органа), адресованным конкретному налогоплательщику, в случае, если это письмо не содержит вопросы общего характера и подготавливалось на основе исследования фактических обстоятельств, характерных только для автора соответствующего запроса, а также является актуальным применительно к соответствующим правоотношениям, возникшим в конкретном налоговом (отчетном) периоде.
Как разъяснялось в п. 35 постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", поскольку согласно положениям НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. О том, что письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), следует расценивать как разъяснение компетентного должностного лица, говорится и в письме Минфина России от 2 мая 2007 г. N 03-02-07/1-211.
Следует также упомянуть об изменении правовой позиции Президиума ВАС России по вопросу применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ в случае, когда налогоплательщик руководствовался результатами проведенной ранее налоговой проверки. Так, раньше Президиум ВАС России признавал, что в случае, если проведена налоговая проверка, не выявившая налоговые правонарушения, и по ней принято соответствующее решение, то в дальнейшем налогоплательщик действует, имея письменное подтверждение налогового органа (см. постановления от 6 марта 2001 г. N 8337/00 *(229) и от 27 ноября 2001 г. N 9986/00 *(230)). Однако, согласно правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума ВАС России от 21 марта 2006 г. N 13815/05, для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки; в связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы.
Иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или органом контроля за уплатой страховых взносов, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении правонарушения (п. 4).
Соответственно, перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения, является открытым. В качестве таковых судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны не только обстоятельства, прямо предусмотренные в п. 1-3 ч. 1 комментируемой статьи, но и иные обстоятельства.
Целесообразно отметить, что согласно Рекомендациям Научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Волго-Вятского округа, выработанным по итогам заседания Совета от 24 января 2007 г. в г. Нижнем Новгороде, к иным обстоятельствам, которые, согласно подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ могут быть признаны судом исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, можно отнести, например, признание КС России правовой нормы, нарушение которой допущено налогоплательщиком, противоречащей Конституции РФ; случаи, когда при неясности правовой нормы налоговый орган усмотрел в действиях налогоплательщика нарушение налогового законодательства, хотя ранее неоднократно признавал такие действия правомерными.
2. В ч. 2 комментируемой статьи установлено, что при наличии обстоятельств, указанных в ч. 1 данной статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение правонарушения. Точно такая же норма содержится в п. 2 ст. 111 части первой НК РФ в отношении ответственности за совершение налогового правонарушения. Эта норма дублирует положение подп. 2 ст. 109 данного Кодекса о том, что при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 25 Закона, в п. 18 постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснялось, что в силу статей 106, 108 и 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение; в связи с этим необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст. 72 и 75). Следует иметь в виду, что это разъяснение не учитывает новеллы Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. В результате изменений, внесенных данным Законом, такое обстоятельство, как выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, обстоятельство исключает не только вину лица в совершении налогового правонарушения и, соответственно, возможность наложения на него налоговых санкций, но и начисление пени на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения им таких письменных разъяснений (новый п. 8 ст. 75 части первой НК РФ).
Обязательность выявления в ходе рассмотрения материалов проверки обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения, предусмотренного комментируемым Законом, закреплена в п. 4 ч. 6 ст. 39 данного Закона. В случае, если будет выявлено хотя бы одно из обстоятельств, указанных в ч. 1 комментируемой статьи, то по результатам рассмотрения материалов проверки должно быть вынесено решение, предусмотренное п. 2 ч. 8 ст. 39 данного Закона, т.е. об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения.
