1-2. Комментируемая статья определяет базу для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: в ч. 1 - для плательщиков страховых взносов - организаций и индивидуальных предпринимателей (т.е. указанных в подп. "а" и "б" п. 1 ч. 1 ст. 5 комментируемого Закона), в ч. 2 - для плательщиков страховых взносов - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (т.е. указанных в подп. "в" п. 1 ч. 1 ст. 5 данного Закона).
Ранее такое подобное регулирование содержалось в ст. 237 гл. 24 НК РФ, определяющей налоговую базу по ЕСН. В этой связи следует отметить, что согласно п. 1 ст. 53 части первой данного Кодекса налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения, а налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. В п. 2 ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании в прежней редакции (т.е. в ред. Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 304-ФЗ) указывалось, что объектом обложения страховыми взносами на ОПС и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ с особенностями, предусмотренными п. 3 этой статьи (о таких особенностях см. комментарий к ст. 9 Закона).
Для плательщиков страховых взносов - организаций и индивидуальных предпринимателей база для начисления страховых взносов в соответствии с ч. 1 комментируемой статьи определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 комментируемого Закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 комментируемого Закона.
Ранее в отношении налогоплательщиков ЕСН - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, в п. 1 ст. 237 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ) устанавливалось, что для них налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 данного Кодекса (см. комментарий к ст. 7 Закона), начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. В п. 1 ст. 237 НК РФ (в ред. Федерального закона от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ*(58)) также предусматривалось, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 данного Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 данного Кодекса). Положения ст. 238 НК РФ вошли в ст. 9 комментируемой статьи, к которой и отсылает ч. 1 комментируемой статьи (см. указанную статью и комментарий к ней).
Для плательщиков страховых взносов - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, база для начисления страховых взносов в соответствии с ч. 2 комментируемой статьи определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 2 ст. 7 комментируемого Закона, за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 данного Закона. Об этом же ранее говорилось и в положении п. 1 ст. 237 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ), предусматривавшем, что налоговая база налогоплательщиков ЕСН - физических лиц, которые не являются индивидуальными предпринимателями и которые производят выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных абз. 2 п. 1 ст. 236 данного Кодекса (см. комментарий к ст. 7 Закона), за налоговый период в пользу физических лиц.
3. В соответствии с ч. 3 комментируемой статьи плательщики страховых взносов, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, определяют базу для начисления страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом.
Точно также ранее в п. 2 ст. 237 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ) устанавливалось, что налогоплательщики ЕСН, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, определяют налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Выполнение данного правила ранее было направлено на обеспечение применения регрессивной шкалы налоговых ставок по ЕСН (о ранее установленных налоговых ставках по ЕСН см. комментарий к ст. 12 Закона). В условиях же действия комментируемого Закона выполнение правила ч. 3 комментируемой статьи направлено на обеспечение применения ч. 4 данной статьи, устанавливающей предельную величину базы для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица (см. ниже).
Страховые взносы носят адресный, персонифицированный характер, какой ранее носил ЕСН. В этой связи следует отметить, что согласно правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума ВАС России от 29 ноября 2005 г. N 9532/05*(59), в соответствии с п. 2 ст. 237 НК РФ обязанность определения налоговой базы по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу возлагается на налогоплательщика, а не на налоговый орган.
4-5. В ч. 4 комментируемой статьи для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, установлена предельная величина базы для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица - 415 000 рублей нарастающим итогом с начала расчетного периода. В соответствии с данной нормой с сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 рублей нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются. Несложно вывести, что в случае, если сумма выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица превышает 415 000 рублей, то плательщику страховых взносов, осуществляющему эти выплаты, необходимо уплатить фиксированную сумму страховых взносов за данное физическое лицо. Так, например, исходя из установленных в ч. 1 ст. 57 комментируемого Закона на 2010 г. тарифов страховых взносов размер страховых взносов, подлежащих уплате за 2010 г. составит:
--------------------T---------------T-------------------------------T--------------¬
¦ ПФР ¦ ФСС ¦ ФОМС ¦ итого ¦
¦ ¦ +----------------T--------------+ ¦
¦ ¦ ¦ ФФОМС ¦ ТФОМС ¦ ¦
+-------------------+---------------+----------------+--------------+--------------+
¦ 20,0% ¦ 2,9% ¦ 1,1% ¦ 2,0% ¦ 26,0% ¦
¦ 83 000 рублей ¦ 12 035 рублей ¦ 4 565 рублей ¦ 8 300 рублей ¦107 900 рублей¦
L-------------------+---------------+----------------+--------------+---------------
Следует также отметить, что установление предельной величины базы для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица является альтернативой отказа федерального законодателя от установления регрессивной шкалы налоговых ставок по ЕСН. О ранее установленных налоговых ставках по ЕСН см. комментарий к ст. 12 Закона.
Часть 5 комментируемой статьи предусматривает обязательную ежегодную индексацию установленной ч. 4 данной статьи предельной величины базы для начисления страховых взносов. Согласно данной норме такая индексация производится с 1 января соответствующего года в соответствии с ростом средней заработной платы в РФ. Конкретный размер указанной индексации подлежит определению Правительством РФ.
В соответствии с ч. 2 ст. 62 комментируемого Закона часть 5 комментируемой статьи вступает в силу с 1 января 2011 г., поскольку предельная величина базы для начисления страховых взносов на 2010 г. - 415 000 рублей - установлена в ч. 4 комментируемой статьи. В финансово-экономическом обосновании к законопроекту, принятому в качестве комментируемого Закона, отмечалось, что в 2011 г. величина предельного размера годового заработка, на который начисляются страховые взносы, составит 487 630 рублей и в 2012 году - 568 580 рублей.
6. В ч. 6 комментируемой статьи определен порядок учета выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) при расчете базы для начисления страховых взносов: такие выплаты и иные вознаграждения учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) исходя из государственных регулируемых розничных цен; при этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.
Практически такое же регулирование ранее содержалось в п. 4 ст. 237 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ). Единственным отличием является то, что в Кодексе говорилось о стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из их рыночных цен (тарифов), а не из их цен, указанных сторонами договора. Однако, при этом следует учитывать, что для целей налогообложения в п. 1 ст. 40 части первой НК РФ закреплена презумпция соответствия цены товаров, работ или услуг, указанной сторонами сделки, уровню рыночных цен: согласно указанной норме, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Рассматриваемая норма согласуется с п. 1 ст. 424 части первой ГК РФ, в соответствии с которой исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон; в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами. Однако, не учтено, что Федеральным законом от 29 июня 2009 г. N 132-ФЗ*(60) в эту норму Кодекса внесено изменение, в результате которого в предусмотренных законом случаях применяются цены, устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то не только государственными органами, но и (или) органами местного самоуправления.
Необходимость включения в стоимость товаров (работ, услуг) соответствующей суммы налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующей суммы акцизов предопределена тем, что именно в таком порядке формируется стоимость товаров (работ, услуг) для потребителя.
7-8. Часть 7 комментируемой статьи предусматривает возможность уменьшить на сумму расходов при определении базы для начисления страховых взносов сумму доходов, полученных по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства: сумма таких доходов уменьшается на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением этих доходов; в случае, если расходы не могут быть подтверждены документально, то они принимаются к вычету в размерах, установленных в данной норме. При этом в ч. 8 комментируемой статьи установлено, что расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
Такое же регулирование ранее содержалось в п. 5 ст. 237 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ): сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 "Налоговая база" гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" данного Кодекса с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ч. 1 ст. 221 "Профессиональные налоговые вычеты" той же главы Кодекса.
Согласно указанным нормам, к которым отсылает п. 5 ст. 237 гл. 24 НК РФ, при исчислении налоговой базы налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. В случае, если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах:
-------------------------------------------------------------T----------------------¬
¦ ¦ Нормативы затрат ¦
¦ ¦ (в процентах к сумме ¦
¦ ¦ начисленного дохода) ¦
+------------------------------------------------------------+----------------------+
¦Создание литературных произведений, в том числе для театра, ¦ ¦
¦кино, эстрады и цирка ¦ 20 ¦
+------------------------------------------------------------+----------------------+
¦Создание художественно-графических произведений, фоторабот ¦ ¦
¦для печати, произведений архитектуры и дизайна ¦ 30 ¦
+------------------------------------------------------------+----------------------+
¦Создание произведений скульптуры, монументально-декоративной¦ ¦
¦живописи, декоративно-прикладного и оформительского ¦ ¦
¦искусства, станковой живописи, театрально- и ¦ ¦
¦кинодекорационного искусства и графики, выполненных в ¦ ¦
¦различной технике ¦ 40 ¦
+------------------------------------------------------------+----------------------+
¦Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и ¦ ¦
¦кинофильмов) ¦ 30 ¦
+------------------------------------------------------------+----------------------+
¦Создание музыкальных произведений: ¦ ¦
¦музыкально-сценических произведений (опер, балетов, ¦ ¦
¦музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных ¦ ¦
¦произведений, произведений для духового оркестра, ¦ ¦
¦оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и ¦ ¦
¦театральных постановок ¦ ¦
¦других музыкальных произведений, в том числе подготовленных ¦ 40 ¦
¦к опубликованию ¦ 25 ¦
+------------------------------------------------------------+----------------------+
¦Исполнение произведений литературы и искусства ¦ 20 ¦
+------------------------------------------------------------+----------------------+
¦Создание научных трудов и разработок ¦ 20 ¦
+------------------------------------------------------------+----------------------+
¦Открытия, изобретения и создание промышленных образцов ¦ ¦
¦(процент суммы дохода, полученного за первые два года ¦ ¦
¦использования) ¦ 30 ¦
L------------------------------------------------------------+-----------------------
Данная таблица в точности воспроизведена в ч. 7 комментируемой статьи.
Там же, в ст. 221 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
