1. В ч. 1 комментируемой статьи определен перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 комментируемого Закона, т.е. для лиц, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. В этот перечень (за исключением п. 14 и 15) в основном без существенных изменений вошли положения п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ, ранее определявшие суммы, которые не подлежат налогообложению ЕСН. Не воспроизведены лишь две позиции, согласно которым не подлежали налогообложению ЕСН: суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством РФ (подп. 4 в ред. Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ); доходы глав крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства (подп. 5 в ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ).

В отношении сумм выплат и иных вознаграждений, указанных в ч. 1 комментируемой статьи, необходимо отметить следующее:

1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в т.ч. пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по ОСС.

О таких же государственных пособиях, не подлежащих налогообложению ЕСН, ранее говорилось в подп. 1 п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ, с той лишь разницей, что "в том числе" указывалось на пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования"*(61) страховым обеспечением по отдельным видам обязательного социального страхования являются: 1) оплата медицинскому учреждению расходов, связанных с предоставлением застрахованному лицу необходимой медицинской помощи; 2) пенсия по старости; 3) пенсия по инвалидности; 4) пенсия по случаю потери кормильца; 5) пособие по временной нетрудоспособности; 6) пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием; 7) пособие по беременности и родам; 8) ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет; 9) пособие по безработице; 10) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности; 11) единовременное пособие при рождении ребенка; 12) пособие на санаторно-курортное лечение; 13) социальное пособие на погребение; 14) оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей;

2) все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных:

а) с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Речь идет о компенсационных выплатах, установленных, в частности: ст. 2, 22 ТрК РФ, согласно которым работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены данным Кодексом, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами; Законом об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве;

б) с бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения.

Такие компенсационные выплаты установлены, в частности, Законами РФ от 18 октября 1991 г. N 1761-1 "О реабилитации жертв политических репрессий" (наименование в ред. Закона РФ от 3 сентября 1993 г. N 5698-1)*(62) и от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях"*(63), Федеральными законами "О прокуратуре Российской Федерации" (полностью изложен в новой редакции Федеральным законом от 17 ноября 1995 г. N 168-ФЗ)*(64), от 10 января 1996 г. N 6-ФЗ "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации"*(65), от 20 июня 1996 г. N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности"*(66) и Федеральный закон от 27 мая 1998 г. N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих"*(67);

в) с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия.

Эти компенсационные выплаты установлены названными выше Федеральными законами "О прокуратуре Российской Федерации", "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации" и "О статусе военнослужащих", а также Федеральными законами от 21 июля 1997 г. N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации"*(68) и от 21 июля 1997 г. N 118-ФЗ "О судебных приставах"*(69);

г) с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях.

При этом следует учитывать Федеральный закон от 4 декабря 2007 г. N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации"*(70), который согласно его ст. 1 устанавливает правовые, организационные, экономические и социальные основы деятельности в области физической культуры и спорта в России, определяет основные принципы законодательства о физической культуре и спорте;

д) с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

Речь идет о компенсационных выплатах ТрК РФ (ст. 84, 127, 178, 180, 181, 291, 292, 296, 318), Законом РФ "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", Федеральными законами "О прокуратуре Российской Федерации", "О статусе военнослужащих" и "О службе в таможенных органах Российской Федерации";

е) с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников.

При этом подлежат применению нормы ТрК РФ (ст. 196, 197, 204, 212, 213, 221, 222), а также Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" (полностью изложен в новой редакции Федеральным законом от 13 января 1996 г. N 12-ФЗ)*(71) и Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании"*(72).

Уместно отметить, что согласно разъяснениям, данным в п. 5 информационного письма Президиума ВАС России от 14 марта 2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога", выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению единым социальным налогом в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции;

ж) с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

До того, как соответствующее положение было включено Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ в подп. 2 п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ (см. ниже), в п. 1 названного выше информационного письма Президиума ВАС России от 14 марта 2006 г. N 106 разъяснялось, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком);

з) с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, в связи с прекращением физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, прекращением полномочий нотариусами, занимающимися частной практикой, и прекращением статуса адвоката, а также в связи с прекращением деятельности иными физическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию;

и) с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в т.ч. в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением: выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов; выплат в иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством РФ российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы.

Как разъяснялось в п. 4 названного выше информационного письма Президиума ВАС России от 14 марта 2006 г. N 106 в отношении подобного положения подп. 2 п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ (см. ниже), компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с ТрК РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН; не подлежат обложению ЕСН выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.

Подобный установленному в п. 1 ч. 1 комментируемой статьи перечень компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению ЕСН, ранее предусматривался в подп. 2 п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ). Изменения коснулись следующего:

в подп. "б" п. 2 ч. 1 комментируемой статьи новым является указание на оплату жилого помещения;

ранее говорилось о компенсационных выплатах, связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск, в то время как в соответствии с подп. "д" п. 2 ч. 1 комментируемой статьи компенсации за неиспользованный отпуск подлежат обложению страховыми взносами;

в подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ указывалось на возмещение расходов на повышение профессионального уровня работников, а в подп. "е" п. 2 ч. 1 комментируемой статьи указано на возмещение расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников;

ранее подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ указывал только на трудоустройство работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации. В подп. "з" п. 2 ч. 1 комментируемой статьи перечень случаев, в связи которыми осуществлено увольнение работников, расширен за счет следующих: в связи с прекращением физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, прекращением полномочий нотариусами, занимающимися частной практикой, и прекращением статуса адвоката, а также в связи с прекращением деятельности иными физическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию;

в подп. "и" п. 2 ч. 1 комментируемой статьи новыми являются исключения из компенсаций, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей: выплаты в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов; выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством РФ российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплаты в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы;

3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов:

а) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

б) работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

в) работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения), но не более 50 000 рублей на каждого ребенка.

Ранее в подп. 6 п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 257-ФЗ*(73)) говорилось о таких же суммах, не подлежащих налогообложению ЕСН. Но есть и изменения. Так, ранее указывалось на суммы единовременной материальной помощи членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи. Кроме того, ранее не устанавливался период, в течение которого выплачивается необлагаемая сумма единовременной материальной помощи при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка;

4) доходы (за исключением оплаты труда работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла.

Такой же вид дохода, не подлежащего налогообложению ЕСН, ранее предусматривался в подп. 6 п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ), но с указанием на родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, а не на семейные (родовые) общины коренных малочисленных народов Севера. Общие принципы организации и деятельности общин коренных малочисленных народов Севера (как и Сибири и Дальнего Востока РФ) устанавливает Федеральный закон от 20 июля 2000 г. N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации"*(74), что и закреплено в его преамбуле. Как следует из названного Закона, регистрация семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера осуществляется в общем порядке, установленном частью первой ГК РФ, Федеральным законом "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (наименование в ред. Федерального закона от 23 июня 2003 г. N 76-ФЗ) и Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"*(75);

5) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому плательщиком страховых взносов в порядке, установленном законодательством РФ, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством РФ, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, а также суммы пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

В точности о таких же суммах, но не о всех их видах ранее говорилось как о не подлежащих налогообложению ЕСН в подп. 7 п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ). Нововведениями являются включение указания на суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством РФ, а также суммы пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Следует отметить, что в условиях действия гл. 24 НК РФ Президиум ВАС России в постановлении от 20 ноября 2007 г. N 6074/07*(76) пришел к выводу о том, что суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, после зачисления их по распоряжению вкладчика на именные пенсионные счета лицам, в пользу которых распределены пенсионные накопления, должны включаться в налоговую базу по ЕСН;

6) взносы работодателя, уплаченные плательщиком страховых взносов в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений"*(77), в размере уплаченных взносов, но не более 12 000 рублей в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя.

Точно такие же взносы, не подлежащие налогообложению ЕСН, ранее предусматривались в подп. 7.1 п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30 апреля 2008 г. N 55-ФЗ). Названный Федеральный закон "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" согласно его ст. 1 в целях стимулирования формирования пенсионных накоплений и повышения уровня пенсионного обеспечения граждан в соответствии с Законом об обязательном пенсионном страховании определяет порядок добровольного вступления в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, устанавливает порядок и условия уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, взносов работодателя, а также предоставления государственной поддержки формирования пенсионных накоплений.

В отношении взносов работодателя в ст. 8 названного Закона предусмотрено следующее: работодатель вправе принять решение об уплате взносов работодателя в пользу застрахованных лиц, уплачивающих дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии; указанное решение оформляется отдельным приказом или путем включения соответствующих положений в коллективный либо трудовой договор (ч. 1); в случае прекращения трудовых правоотношений и (или) правоотношений по соответствующим гражданско-правовым договорам с застрахованным лицом уплата взносов работодателя в пользу данного застрахованного лица прекращается со дня прекращения указанных правоотношений (ч. 2); размер взносов работодателя рассчитывается (определяется) им ежемесячно в отношении каждого застрахованного лица, в пользу которого уплачиваются эти взносы (ч. 3); взносы работодателя включаются в состав пенсионных накоплений застрахованных лиц, в пользу которых уплачены такие взносы (ч. 4);

7) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

О такой же стоимости, не подлежащей налогообложению ЕСН, ранее говорилось в подп. 9 п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ*(78)). Но в отличие от данного положения в п. 7 ч. 1 комментируемой статьи уточнено, что в случае проведения отпуска указанными лицами за пределами территории РФ не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до 30 килограммов.

Актами законодательства РФ, к которому отсылает рассматриваемое положение являются ТрК РФ (статья 325 "Компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно") и Закон РФ "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (статья 33 "Компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно"). В названных статьях (в ред. Федерального закона от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ) предусмотрено, что лица, работающие в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно любым видом транспорта, в т.ч. личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 19 августа 2005 г. N 03-05-02-04/159, такое регулирование касается любых организаций (что довольно спорно), в связи с чем Минфин России дал разъяснения, которые реализованы в указанном выше уточняющем нововведении;

8) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента РФ, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта РФ, предусмотренном конституцией, уставом субъекта РФ, избираемых непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума РФ, референдума субъекта РФ, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума РФ, иных групп участников референдума субъекта РФ, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума.

В точности такие же суммы, не подлежащие налогообложению ЕСН, ранее предусматривались в подп. 10 п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 93-ФЗ*(79));

9) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством РФ, а также государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании.

На такую же стоимость, не подлежащую налогообложению ЕСН, ранее указывалось в подп. 11 п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ), но при этом указывалось не только на работников, но и на обучающихся, воспитанников.

Следует подчеркнуть, что речь идет о выдаче форменной одежды и обмундирования работникам в соответствии с законодательством РФ. Так, например, согласно ч. 5 ст. 6 Федеральный закон от 14 апреля 1999 г. N 77-ФЗ "О ведомственной охране" (в ред. Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 318-ФЗ)*(80) работники ведомственной охраны исполняют должностные обязанности в форменной одежде, при наличии служебных удостоверений и жетонов, образцы которых разрабатываются и утверждаются имеющими право на создание ведомственной охраны федеральными органами исполнительной власти и организациями (см. также письмо Минфина России от 28 сентября 2004 г. N 03-05-02-04/24).

Как разъяснялось в письме Минфина России от 29 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/41, в случае, если форменная одежда выдана не в соответствии с законодательством РФ, а на основании локальных нормативных актов организации (например, в соответствии с коллективным договором) и по окончании срока носки она подлежит возврату организации, то в данном случае стоимость такой форменной одежды не подлежит налогообложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС при условии, что эта одежда числится на балансе организации в составе оборотных средств; во всех остальных случаях (за исключением ее продажи рабочим за полную стоимость) стоимость форменной одежды подлежит обложению страховыми взносами на ОПС в установленном порядке;

10) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников.

О такой же стоимости, не подлежащей налогообложению ЕСН, ранее говорилось в подп. 12 п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ), но при этом указывалось не только на отдельные категории работников, но и на обучающихся, воспитанников. В письме Минфина России от 6 марта 2007 г. N 03-04-07-02/6 (направлено письмом ФНС России от 16 марта 2007 г. N ГВ-6-05/199@) разъяснялось, что на основании указанного положения Кодекса не подлежит обложению ЕСН оплата проезда судьям к месту отдыха и обратно, а также оплата проезда работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, к месту учебы и обратно;

11) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 рублей на одного работника за расчетный период.

Ранее в подп. 15 п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ) устанавливалось, что не подлежат налогообложению ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3 000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период. Как видно, новым в п. 11 ч. 1 комментируемой статьи является то, что, во-первых, увеличен максимальный предел выплачиваемой суммы материальной помощи, не подлежащей обложению взносами, и, во-вторых, исключено указание на то, что правило касается только бюджетных источников организаций, финансируемых за счет средств бюджетов;

12) суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в т.ч. за профессиональную подготовку и переподготовку работников.

О таких же суммах, не подлежащих налогообложению ЕСН, ранее говорилось в подп. 16 п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ*(81)), но с условием, что это суммы, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Это условие в комментируемом Законе не воспроизведено, как и не воспроизведена норма п. 3 ст. 236 гл. 24 НК РФ, согласно которой выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (см. комментарий к ст. 7);

13) суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.

Такие же суммы, не подлежащие налогообложению ЕСН, ранее указывались в подп. 17 п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ), но с условием, что это суммы, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Аналогичное изменение претерпело и предыдущее положение ч. 1 комментируемой статьи (см. выше). Следует отметить, что положением ч. 2 ст. 7 Федерального закона от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ срок действия подп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ устанавливался только до 1 января 2012 г., но срок действия п. 13 ч. 1 комментируемой статьи не ограничен;

14) суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел РФ, федеральной противопожарной службы, лицами начальствующего состава федеральной фельдъегерской связи, сотрудниками учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, таможенных органов РФ и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной службы и службы в указанных органах в соответствии с законодательством РФ.

Ранее такая норма содержалась в п. 2 ст. 245 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ*(82)), предусматривавшем, что от уплаты ЕСН освобождаются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области обороны, другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят военную службу военнослужащие, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные в области внутренних дел, миграции, исполнения наказаний, фельдъегерской связи, таможенного дела, контроля за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, Государственная противопожарная служба МЧС России, военные суды, Судебный департамент при ВС России, Военная коллегия ВС России в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел РФ, Государственной противопожарной службы МЧС России, сотрудниками уголовно-исполнительной системы, таможенной системы РФ и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством РФ;

15) суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в т.ч. по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ.

Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 7 Закона), данное положение является нововведением и необходимость его закрепления предопределена тем, что указанные лица не подлежат ОПС (п. 1 ст. 7 Закона об обязательном пенсионном страховании), ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ч. 1 ст. 2 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) и ОМС (ст. 8 Закона о медицинском страховании; на основании указанной статьи постановлением Правительства РФ от 11 декабря 1998 г. N 1488 утверждено Положение о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации). О лицах, на которых распространяются соответствующие виды ОСС (застрахованных лицах), см. комментарий к ст. 5 Закона.

То, что выплаты, начисленные организацией по трудовым договорам в пользу иностранных граждан, имеющих статус временно пребывающих в России, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке, в условиях действия гл. 24 НК РФ разъяснялось, например, в письме Минфина России от 10 декабря 2007 г. N 03-04-06-02/217 (при этом Минфин России признавал, что с таких выплат страховые взносы на ОПС не начисляются, но только для целей применения налогового вычета, установленного п. 2 ст. 243 Кодекса).

В п. 1 ст. 2 Федерального закона "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 18 июля 2006 г. N 110-ФЗ*(83)) определено, что временно пребывающий в России иностранный гражданин - это лицо, прибывшее в Россию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и получившее миграционную карту, но не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание. Согласно данным там же определениям иностранный гражданин, получивший разрешение на временное проживание, является временно проживающим в России иностранным гражданином, а иностранный гражданин, получивший вид на жительство, - постоянно проживающим в России иностранным гражданином.

2. Часть 2 комментируемой статьи определяет суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за пределами территории РФ. Положения данной нормы в силу прямого указания применяются к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном (административном) подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

В соответствии с ч. 2 комментируемой статьи не подлежат обложению страховыми взносами суточные, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При этом предусмотрено, что при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Точно такое же регулирование, которое предусмотрено в ч. 2 комментируемой статьи, ранее содержалось в подп. 2 п. 1 ст. 238 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ). Есть лишь одно нововведение - в данной норме Кодекса указывалось, что суточные не подлежат налогообложению ЕСН только в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, в то время как в ч. 2 комментируемой статьи указание на нормы суточных отсутствует. Таким образом, суточные не подлежат обложению страховыми взносами в независимости от их размера.

В отношении норм, в пределах которых в соответствии с ч. 2 комментируемой статьи освобождаются от обложения страховыми взносами суммы расходов при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, необходимо отметить следующее. С учетом разъяснений, данных в п. 6 информационного письма Президиума ВАС России от 14 марта 2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога":

для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, такие нормы установлены постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета"*(84) - 12 рублей в сутки. Следуя логике разъяснений, данных в п. 3 письма Минфина России от 6 марта 2007 г. N 03-04-07-02/6 (направлено письмом ФНС России от 16 марта 2007 г. N ГВ-6-05/199@), правомерно применение таких норм в случае, если организация финансируется за счет средств бюджета субъекта РФ, а нормативными правовыми актами органов государственной власти данного субъекта РФ нормы суточных не установлены;

для иных организаций, а также для индивидуальных предпринимателей такие нормы определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, что следует из нормы ч. 2 ст. 168 ТрК РФ (в ред. Федерального закона от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ*(85)), согласно которой порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Следует также отметить, что для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц в п. 3 ст. 217 гл. 23 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ) установлено, что при непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

3. В п. 1 и 2 ч. 3 комментируемой статьи определены выплаты и вознаграждения, которые не включаются в базу для начисления страховых взносов, подлежащих уплате соответственно в ПФР и ФСС.

Согласно п. 1 ч. 3 статьи в базу для начисления страховых взносов, подлежащих уплате в ПФР, не включаются суммы денежного содержания и иные выплаты, получаемые прокурорами и следователями, а также судьями федеральных судов и мировыми судьями. Точно также ранее в п. 3 ст. 245 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ) устанавливалось, что не включаются в налоговую базу для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, суммы денежного содержания прокуроров и следователей, а также судей федеральных судов и мировых судей субъектов РФ.

Следует подчеркнуть, что о суммах денежного содержания и иных выплатах, получаемые судьях конституционных (уставных) судов субъектов РФ речь, как и ранее, не идет, т.е. такие выплаты включаются в базу для начисления страховых взносов, подлежащих уплате в ПФР. То же самое относится и к выплатам, получаемым научными и педагогическими работниками органов прокуратуры РФ, хотя пенсионное обеспечение указанных лиц, как прокуроров, следователей в соответствии с Положением об исчислении выслуги лет, назначении и выплате пенсий и пособий прокурорам и следователям, научным и педагогическим работникам органов и учреждений прокуратуры Российской Федерации, имеющим классные чины, и их семьям, утв. постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 942 "О порядке исчисления выслуги лет, назначения и выплаты пенсий работникам органов и учреждений прокуратуры Российской Федерации и их семьям" (название Положения в ред. постановления Правительства РФ от 24 марта 2000 г. N 244)*(86), осуществляется за счет средств федерального бюджета.

Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 7 и 8 Закона), в п. 2 ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании в прежней редакции (т.е. в ред. Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 304-ФЗ) указывалось, что объектом обложения страховыми взносами на ОПС и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ с особенностями, предусмотренными п. 3 этой статьи. В этом пункте устанавливалось, что в базу для начисления страховых взносов не включаются:

суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иные выплаты, получаемые военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел РФ, федеральной противопожарной службы, лицами начальствующего состава федеральной фельдъегерской связи, сотрудниками уголовно-исполнительной системы, таможенных органов РФ и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством РФ;

суммы денежного содержания и иные выплаты, получаемые прокурорскими работниками;

суммы денежного содержания и иные выплаты, получаемые судьями федеральных судов и мировыми судьями.

В соответствии с п. 2 ч. 3 комментируемой статьи в базу для начисления страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в т.ч. по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

В данную норму с определенными изменениями вошло положение п. 3 ст. 238 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ), ранее устанавливавшее, что в налоговую базу по ЕСН (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС), помимо выплат, указанных в п. 1 и 2 этой статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. О том, что с сумм вознаграждений по договорам об отчуждении исключительного права на произведение, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения (издательским лицензионным договорам) и договорам авторского заказа не уплачивается ЕСН в части, подлежащей зачислению в ФСС, в условиях действия гл. 24 НК РФ разъяснялось, например, в письме Минфина России от 3 июля 2008 г. N 03-04-07-02/13 (направлено письмом ФНС России от 16 июля 2008 г. N ШТ-6-3/498@).

Следует также упомянуть, что до настоящего времени действует перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765*(87). Однако, об использовании данного перечня при применении норм комментируемого Закона говорить, конечно же, не приходится. Этот перечень подлежит использованию, прежде всего, при применении Закона об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве.