1-2. В комментируемой статье определен объект обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: в ч. 1 - для плательщиков страховых взносов - организаций и индивидуальных предпринимателей (т.е. указанных в подп. "а" и "б" п. 1 ч. 1 ст. 5 комментируемого Закона), в ч. 2 - для плательщиков страховых взносов - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (т.е. указанных в подп. "в" п. 1 ч. 1 ст. 5 данного Закона).
Ранее такое подобное регулирование содержалось в ст. 236 гл. 24 НК РФ, определяющей объект налогообложения по ЕСН. В этой связи следует отметить, что согласно п. 1 ст. 38 части первой данного Кодекса (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Там же предусмотрено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений указанной статьи. В п. 2 ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании в прежней редакции (т.е. в ред. Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 304-ФЗ*(55)) указывалось, что объектом обложения страховыми взносами на ОПС и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ с особенностями, предусмотренными п. 3 этой статьи (о таких особенностях см. комментарий к ст. 9 Закона).
Для плательщиков страховых взносов - организаций и индивидуальных предпринимателей объектом обложения страховыми взносами в соответствии с ч. 1 комментируемой статьи признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 комментируемого Закона, т.е. индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
Согласно ч. 1 комментируемой статьи для таких плательщиков страховых взносов объектом обложения страховыми взносами признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Ранее в отношении налогоплательщиков ЕСН - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, в п. 1 ст. 236 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) устанавливалось лишь то, что объектом налогообложения для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 данного Кодекса, т.е. индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам. Как видно, объект обложения страховыми взносами расширен за счет выплат и иных вознаграждений, начисляемых по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
Для плательщиков страховых взносов - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, объектом обложения страховыми взносами в соответствии с ч. 2 комментируемой статьи признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 данного Закона, т.е. индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой). Об этом же ранее говорилось и в положении п. 1 ст. 236 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ), предусматривавшем, что объектом налогообложения для налогоплательщиков ЕСН - физических лиц, которые не являются индивидуальными предпринимателями и которые производят выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
3-4. В ч. 3 и 4 комментируемой статьи определены те выплаты и иные вознаграждения, производимые физическим лицам, которые не являются объектом обложения для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
В соответствии с ч. 3 статьи не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. В данной норме воспроизведено положение п. 1 ст. 236 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ), которым предусматривалось, что не относятся к объекту налогообложения ЕСН выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Новым в ч. 3 комментируемой статьи являются лишь исключения, соответствующие тому, как объект обложения страховыми взносами определен в ч. 1 данной статьи.
В ч. 4 комментируемой статьи установлено, что не признаются объектом обложения для плательщиков страховых взносов, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 комментируемого Закона, выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории РФ, выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Точно такое же регулирование ранее содержалось в соответствующем положении п. 1 ст. 236 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ).
Необходимость рассматриваемого изъятия из объекта обложения страховыми взносами предопределена тем, что указанные лица не подлежат ОПС (п. 1 ст. 7 Закона об обязательном пенсионном страховании), ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ч. 1 ст. 2 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) и ОМС (ст. 8 Закона о медицинском страховании; на основании указанной статьи постановлением Правительства РФ от 11 декабря 1998 г. N 1488 утверждено Положение о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации*(56)). Этим же предопределено нововведение п. 15 ч. 1 ст. 9 комментируемого Закона, согласно которому не подлежат обложению страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в т.ч. по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ. О лицах, на которых распространяются соответствующие виды ОСС (застрахованных лицах), см. комментарий к ст. 5 Закона.
Необходимо обратить внимание на то, что в комментируемой статье не воспроизведены правила, которые содержались в п. 3 ст. 236 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) и согласно которым указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:
у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Причем согласно разъяснению, данному в п. 3 информационного письма Президиума ВАС России от 14 марта 2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога"*(57), при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль организаций) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Как видно, в условиях действия комментируемого Закона не имеет значения, относятся ли у плательщиков страховых взносов выплаты и иные вознаграждения к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций или по налогу на доходы физических лиц, или нет.
