1. В комментируемой статье определены порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов, указанными в п. 1 ч. 1 ст. 5 комментируемого Закона (далее по тексту комментируемой статьи в юридико-технических целях обозначаются сокращением "плательщики страховых взносов"), т.е. плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
В соответствии с ч. 1 комментируемой статьи такими плательщиками страховых взносов сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд. Подобным образом ранее в п. 1 ст. 243 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ) устанавливалось, что сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. В п. 1 ст. 24 Закона об обязательном пенсионном страховании также предусматривалось, что сумма страховых взносов на ОПС исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов.
2. В ч. 2 комментируемой статьи установлено, что сумма страховых взносов на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, подлежащая уплате в ФСС, подлежит уменьшению плательщиками страховых взносов на сумму произведенных ими расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду ОСС в соответствии с законодательством РФ. О видах страхового обеспечения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством см. комментарий к ст. 3 Закона.
Точно также ранее в п. 2 ст. 243 гл. 24 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ) предусматривалось, что сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ. В отношении данной нормы в письме ФНС России от 10 декабря 2007 г. N 05-2-05/481@ "О возврате переплаты ЕСН, зачисляемого в ФСС РФ"*(101) разъяснялось, что в случае, если в налоговых декларациях (расчетах авансовых платежей) по ЕСН налогоплательщиком указана отрицательная величина ЕСН, подлежащая уплате в ФСС, это означает, что сумма произведенных им расходов на цели ОСС работников с учетом полученных возмещений от органов ФСС превысила начисленную сумму ЕСН в этот фонд за соответствующий период; превышение расходов, производимых налогоплательщиком на цели государственного социального страхования, над суммой начисленного им налога возмещает ФСС.
Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 12 Закона), в п. 2 ст. 243 гл. 24 НК РФ также предусматривалось, что сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на ОПС (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом об обязательном пенсионном страховании; сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
3-5. В ч. 3-5 комментируемой статьи определен порядок исчисления и уплаты ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:
ежемесячные обязательные платежи исчисляются в течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для плательщиков страховых взносов - физических лиц) с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно (ч. 3);
ежемесячные обязательные платежи уплачиваются в течение расчетного периода (ч. 4);
ежемесячный обязательный платеж подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж. В случае, если указанный срок уплаты приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ч. 5). О понятиях выходных и нерабочих праздничных дней см. комментарий к ст. 4 Закона.
Подобным образом ранее в п. 3 ст. 243 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ) был определен порядок исчисления и уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН:
в течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей;
уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
При этом в указанном пункте (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) также предусматривалось, что:
по итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой ЕСН, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по ЕСН;
в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по ЕСН;
разница между суммой ЕСН, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами ЕСН, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по ЕСН или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 данного Кодекса. В случае, если по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов на ОПС (авансовых платежей по страховым взносам на ОПС) превышает сумму примененного налогового вычета по ЕСН, сумма такого превышения признается излишне уплаченным ЕСН и подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 данного Кодекса.
Подобным, но несколько иным образом в п. 2 ст. ст. 24 Закона об обязательном пенсионном страховании был определен порядок исчисления и уплаты ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на ОПС:
ежемесячно страхователи производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам, исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей;
уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам;
разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.
Следует упомянуть, что издано постановление Пленума ВАС России от 26 июля 2007 г. N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование"*(102). Однако, при обращении к нему следует иметь в виду, что в комментируемой статье используется понятие ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, а не ежемесячных авансовых платежей.
6. Часть 6 комментируемой статьи закрепляет обязанность плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Такая же обязанность устанавливалась ранее в п. 4 ст. 243 гл. 24 НК РФ для налогоплательщиков ЕСН и в п. 3 ст. 24 Закона об обязательном пенсионном страховании для страхователей по ОПС. В этой связи следует отметить, что в целях организации ведения налогоплательщиками учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на ОПС приказом МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443*(103) были утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядок их заполнения.
7. В ч. 7 комментируемой статьи предусмотрено, что сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях; при этом сумма страховых взносов менее 50 копеек отбрасывается, а сумма 50 копеек и более округляется до полного рубля.
Такие же правила ранее содержались в п. 4 ст. 243 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ) в отношении определения суммы ЕСН (авансовых платежей по налогу), подлежащей перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды. Как разъяснялось в письме ФНС России от 20 февраля 2009 г. N 3-6-02/46 "О порядке исчисления и уплаты единого социального налога"*(104), округление до рублей налоговой базы, налогового вычета, исчисленных сумм ЕСН и страховых взносов на ОПС (авансовых платежей по налогу и взносам), иных показателей производится не в индивидуальном учете, а после суммирования данных индивидуального учета в целом по налогоплательщику.
8. Согласно ч. 8 комментируемой статьи уплата страховых взносов осуществляется отдельными расчетными документами, направляемыми в ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС на соответствующие счета Федерального казначейства. Ранее в п. 6 ст. 243 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ) также устанавливалось, что уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, ФСС, ФФОМС и ТФОМС. В п. 5 ст. 24 Закона об обязательном пенсионном страховании аналогично предусматривалось, что уплата страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) осуществляется отдельными платежными поручениями по каждой из частей страховых взносов в ПФР.
9. В соответствии с ч. 9 комментируемой статьи плательщики страховых взносов, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, обязаны ежеквартально представлять в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета следующую отчетность:
1) до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом (т.е. до 1-го мая, 1-го августа и 1-го ноября текущего календарного года и 1-го февраля следующего года), в территориальный орган ПФР - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на ОПС в ПФР и на ОМС в ФОМС;
2) до 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом (т.е. до 15-го апреля, 15 июля и 15-го октября текущего календарного года и 15-го января следующего года), в территориальный орган ФСС - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС, а также по расходам на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду ОСС, произведенным в счет уплаты этих страховых взносов в ФСС.
Формы отчетности по начисленным и уплаченным страховым взносам согласно рассматриваемой норме должны быть утверждены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, т.е. Минздравсоцразвития России (см. комментарий к ст. 1 Закона).
Статья 243 гл. 24 НК РФ в отношении отчетности налогоплательщиков ЕСН предусматривала следующее:
данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России (п. 3 в ред. Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ). Форма Расчета авансовых платежей по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, а также Порядок заполнения Расчета авансовых платежей по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, утверждены приказом Минфина России от 9 февраля 2007 г. N 13н "Об утверждении формы Расчета авансовых платежей по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядка ее заполнения"*(105);
ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения ФСС сведения (отчеты) по форме, утвержденной данным Фондом, о суммах: 1) начисленного налога в ФСС; 2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию; 3) направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей; 4) расходов, подлежащих зачету; 5) уплачиваемых в ФСС (п. 5 ст. 243 гл. 24 НК РФ в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ). Форма расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ) утверждена постановлением ФСС от 22 декабря 2004 г. N 111*(106) (в последующем вносились изменения);
налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу по форме, утвержденной Минфином России, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Копию налоговой декларации по налогу с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим предоставление декларации в налоговый орган, налогоплательщик не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган ПФР (п. 7 в ред. Федерального закона от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ). Форма налоговой декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, а также Порядок заполнения формы налоговой декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам утверждены приказом Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 163н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и Порядка ее заполнения"*(107).
В отношении отчетности страхователей по ОПС в ст. 24 Закона об обязательном пенсионном страховании (в ред. Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ) предусматривалось следующее:
данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России по согласованию с ПФР. По окончании расчетного периода страхователь представляет страховщику расчет с отметкой налогового органа или с иными документами, подтверждающими факт представления расчета в налоговый орган (п. 2). Форма Расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, а также Рекомендации по заполнению Расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, утверждены приказом Минфина России от 24 марта 2005 г. N 48н "Об утверждении формы Расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Рекомендаций по ее заполнению"*(108);
страхователи представляют в ПФР сведения в соответствии с законодательством РФ об индивидуальном персонифицированном учете в системе ОПС (п. 4). Правовую основу и принципы организации индивидуального (персонифицированного) учета сведений о гражданах, на которых распространяется действие законодательства РВ об ОПС устанавливает Федеральный закон от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (наименование в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 198-ФЗ)*(109), что и закреплено в его преамбуле (в ред. указанного Закона);
страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой Минфином России по согласованию с ПФР (п. 6). Соответственно в ч. 1 ст. 59 комментируемого Закона установлено, что плательщики страховых взносов на ОПС не позднее 30 марта 2010 г. представляют в налоговые органы декларацию по страховым взносам на ОПС за 2009 г. по форме, утвержденной Минфином России (см. указанную статью и комментарий к ней). Форма декларации по страховым взносам ОПС для лиц, производящих выплаты физическим лицам, а также Порядок заполнения декларации по страховым взносам на ОПС для лиц, производящих выплаты физическим лицам утверждены приказом Минфина России от 27 февраля 2006 г. N 30н "Об утверждении формы декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и порядка ее заполнения"*(110).
10. Часть 10 комментируемой статьи устанавливает обязанность представлять расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам в электронной форме для плательщиков страховых взносов, у которых среднесписочная численность физических лиц, в пользу которых производятся выплаты и иные вознаграждения, за предшествующий расчетный период превышает 50 человек, а также для вновь созданных (в т.ч. при реорганизации) организаций, у которых численность указанных физических лиц превышает данный предел.
Эта норма в соответствии с ч. 2 ст. 62 комментируемого Закона вступает в силу с 1 января 2011 г. В 2010 г. такая обязанность согласно ст. 61 данного Закона установлена для плательщиков страховых взносов, у которых среднесписочная численность физических лиц, в пользу которых производятся выплаты и иные вознаграждения, за предшествующий расчетный период превышает 100 человек, а также для вновь созданных (в т.ч. при реорганизации) организаций, у которых численность указанных физических лиц превышает данный предел.
Норма ст. 61 комментируемого Закона аналогичная положению п. 3 ст. 80 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ*(111)), согласно которому налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в т.ч. при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ. В этой связи следует отметить, что согласно указанной норме сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована); указанные сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя). Форма Сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год утверждена приказом ФНС России от 29 марта 2007 г. N ММ-3-25/174@*(112). Письмом ФНС России от 26 апреля 2007 г. N ЧД-6-25/353@ направлены Рекомендации по порядку заполнения формы "Сведения о среднесписочной численности за предшествующий календарный год"*(113).
Среднесписочная численность работников организации исчисляется в соответствии с Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утв. приказом Росстата от 12 ноября 2008 г. N 278*(114).
Как установлено в ч. 10 комментируемой статьи, расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам представляются по установленным форматам в электронной форме с электронной цифровой подписью в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2002 г. N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи"*(115), если иной порядок представления сведений, отнесенных к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ. Следует отметить, что приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169 утвержден Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи*(116), а приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-32/705@ утверждены Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
В ст. 3 Закона РФ от 21 июля 1993 г. N 5485-1 "О государственной тайне"*(117) определено, что законодательство РФ о государственной тайне основывается на Конституции РФ, Законе РФ "О безопасности" и включает настоящий Закон, а также положения других актов законодательства, регулирующих отношения, связанные с защитой государственной тайны. Перечень сведений, составляющих государственную тайну, определен в ст. 5 названного Закона РФ (в ред. Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 153-ФЗ*(118)), в т.ч.: в военной области; в области экономики, науки и техники; в области внешней политики и экономики; в области разведывательной, контрразведывательной и оперативно-розыскной деятельности. Указом Президента РФ от 30 ноября 1995 г. N 1203 утвержден Перечень сведений, отнесенных к государственной тайне*(119) (в ред. последующих изменений).
11-14. В ч. 11-14 комментируемой статьи определены особенности исчисления и уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов - организациями при наличии у них обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (далее по тексту комментируемой статьи в юридико-технических целях обозначаются сокращением "обособленные подразделения"). При применении этих положений следует иметь в виду, что понятия "обособленное подразделение организации" и "место нахождения обособленного подразделения" для целей комментируемого Закона определены в п. 4 и 10 его ст. 2 соответственно (см. указанную статью и комментарий к ней).
По общему правилу, которое закреплено в ч. 11 комментируемой статьи, обособленные подразделения исполняют обязанности организации по уплате страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей), а также обязанности по представлению расчетов по страховым взносам по месту своего нахождения. Иное предусмотрено в ч. 14 данной статьи для организаций, имеющих обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ: при наличии таких обособленных подразделений уплата страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей), а также представление расчетов по страховым взносам по этим обособленным подразделениям осуществляются организацией по месту своего нахождения.
В соответствии с ч. 12 и 13 комментируемой статьи:
сумма страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины базы для начисления страховых взносов, относящейся к этому обособленному подразделению;
сумма страховых взносов, которая подлежит уплате по месту нахождения организации и в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой страховых взносов, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой страховых взносов, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.
Подобное регулирование ранее содержалось в п. 8 ст. 243 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ):
обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по ЕСН и налоговых деклараций по месту своего нахождения, если иное не предусмотрено данным пунктом;
сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению;
сумма ЕСН, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой ЕСН, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой ЕСН, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации;
налоговые декларации (расчеты) по обособленным подразделениям налогоплательщиков, в соответствии со ст. 83 данного Кодекса отнесенных к категории крупнейших, представляются в налоговый орган по месту учета данных налогоплательщиков в качестве крупнейших налогоплательщиков;
при наличии у организации обособленных подразделений, расположенных за пределами территории РФ, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по ЕСН и налоговых деклараций осуществляется организацией по месту своего нахождения.
В п. 8 ст. 24 Закона об обязательном пенсионном страховании ранее предусматривалось лишь то, что страхователи - организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам; определение условий для применения тарифов страховых взносов производится в целом по организации, включая обособленные подразделения. Как отмечалось в постановлении Президиума ВАС России от 15 ноября 2005 г. N 9122/05*(120), согласно этим правилам для уплаты взносов на ОПС по месту нахождения обособленных подразделений организация-страхователь должна выполнить только одно условие - через эти подразделения выплачивать вознаграждение физическим лицам; иных условий или особенностей исчисления и уплаты взносов на ОПС, в частности наличия отдельного баланса и расчетного счета, названный Закон не содержит.
15. Часть 15 комментируемой статьи предусматривает особенности исчисления и уплаты страховых взносов в случае прекращения до конца расчетного периода деятельности организации в связи с ее ликвидацией и в случае прекращения до конца расчетного периода физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя:
организация обязана до дня подачи в регистрирующий орган заявления о государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией представить в орган контроля за уплатой страховых взносов расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам за период с начала расчетного периода по день представления указанного расчета включительно;
индивидуальный предприниматель обязан до дня подачи в регистрирующий орган заявления о государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя представить в орган контроля за уплатой страховых взносов расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам за период с начала расчетного периода по день представления указанного расчета включительно;
разница между суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с указанным расчетом, и суммами страховых взносов, уплаченными плательщиками страховых взносов с начала расчетного периода, подлежит уплате в течение 15 календарных дней со дня подачи такого расчета или возврату плательщику страховых взносов в соответствии со ст. 26 комментируемого Закона.
Ранее подобное регулирование предусматривалось в п. 9 ст. 243 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) только в отношении прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода:
в этом случае налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно;
разница между суммой ЕСН, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммами ЕСН, уплаченными налогоплательщиками с начала года, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня подачи такой декларации или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 данного Кодекса.
16. В ч. 16 комментируемой статьи предусмотрены правила уплаты страховых взносов, а также представления расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам в случае реорганизации плательщика страховых взносов - организации:
уплата страховых взносов, а также представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются правопреемником (правопреемниками) реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом обязательств по уплате страховых взносов;
при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате страховых взносов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством РФ;
в случае, если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате страховых взносов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате страховых взносов, по решению суда вновь образованные юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате страховых взносов реорганизованного лица.
Данные положения закреплены по аналогии с отдельными из положений ст. 50 части первой НК РФ, регламентирующей исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица.
Правопреемство при реорганизации юридических лиц определяется по правилам ст. 58 части первой ГК РФ:
при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1);
при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2);
при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3);
при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4);
при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5).
В соответствии с п. 1 ст. 59 данного Кодекса передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
Права кредитора при солидарной обязанности предусмотрены в ст. 323 части первой ГК РФ:
при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга (п. 1);
кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью (п. 2).
