1. Комментируемую статью, посвященную выездной проверке, открывает ч. 1, определяющая основной признак такой проверки, отличающий ее от камеральной: выездная проверка плательщика страховых взносов проводится на территории (в помещении) плательщика страховых взносов на основании решения руководителя (заместителя руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов. При этом также предусмотрено, что в случае, если у плательщика страховых взносов отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной проверки, выездная проверка может проводиться по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов.
Данные положения в точности аналогичны положениям п. 1 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) о проведении выездной налоговой проверки. В этой связи следует отметить, что КС России в постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П*(213) определял основное содержание выездной налоговой проверки следующим образом: проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Однако, в отношении выездной проверки, проводимой в соответствии с комментируемым Законом, эти положения нуждаются в серьезной корректировке, поскольку в данном Законе круг контрольных мероприятий значительно сужен по сравнению с частью первой НК РФ (см. ниже).
В п. 6 ч. 1 ст. 28 комментируемого Закона предусмотрено право плательщиков страховых взносов присутствовать при проведении выездной проверки. Как говорилось в комментарии к указанной статьи, при этом не вполне понятно, распространяется ли данное право на случаи проведения выездной проверки по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов.
2-3. В соответствии с общим правилом ч. 2 комментируемой статьи решение о проведении выездной проверки выносит орган контроля за уплатой страховых взносов по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Исключением из этого правила являются случаи, указанные в ч. 3 данной статьи: выездная проверка обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, расчетный счет и начисляющего выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, проводится на основании решения органа контроля за уплатой страховых взносов по месту нахождения обособленного подразделения. Указанное исключение согласуется с предусмотренными в ст. 15 комментируемого Закона особенностями исчисления и уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов - организациями, в составе которых есть обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (см. указанную статью и комментарий к ней).
Положения ч. 2 и 3 комментируемой статьи закреплены в точной аналогии с положениями п. 2 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ). В силу очевидной ненадобности не воспроизведено лишь правило о том, что решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном ст. 83 данного Кодекса, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
4-5. Часть 4 комментируемой статьи определяет перечень сведений, которые должны содержаться в решении о проведении выездной проверки:
полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество плательщика страховых взносов (п. 1);
предмет проверки (п. 2);
периоды, за которые проводится проверка (п. 3);
должности, фамилии и инициалы работников органа контроля за уплатой страховых взносов, которым поручается проведение проверки (п. 4).
В ч. 5 данной статьи установлено, что форма решения руководителя (заместителя руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов о проведении выездной проверки должна быть утверждена федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, т.е. Минздравсоцразвития России (см. комментарий к ст. 1 Закона).
Данное регулирование предусмотрено в точной аналогии с положениями п. 2 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), определяющими требования к содержанию решения о проведении выездной налоговой проверки и предусматривающими утверждение формы решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. На основании данной нормы форма Решения о проведении выездной налоговой проверки утверждена приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@*(214) (приложение 1 к приказу). Приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах"*(215) утверждена рекомендуемая налоговым органам форма Решения о внесении изменений в Решение о проведении выездной налоговой проверки (приложение 1 к приказу). Данное Решение выносится в случаях необходимости изменения состава лиц, проводящих выездную налоговую проверку (включения новых лиц в состав лиц, проводящих проверку и (или) исключения из состава лиц, проводящих проверку), что прямо предусмотрено указанной рекомендуемой формой.
6. В ч. 6 комментируемой статьи в точной аналогии с п. 4 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) определено, что предметом выездной проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты страховых взносов. Данная норма представляется носящей по большей части юридико-технический характер, имеющий значение лишь для других норм комментируемой статьи, поскольку в ч. 2 ст. 33 комментируемого Закона определено, что целью камеральной и выездной проверок является контроль за соблюдением плательщиком страховых взносов законодательства РФ об обязательном социальном страховании в части правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (см. комментарий к указанной статье).
7. В ч. 7 комментируемой статьи предусмотрено, что при проведении выездной проверки по уплате страховых взносов в ПФР орган контроля за уплатой страховых взносов, т.е. ПФР или его территориальный орган (см. комментарий к ст. 3 Закона), одновременно в соответствии с Законом об обязательном пенсионном страховании проводит у плательщика страховых взносов проверку документов, связанных с назначением (перерасчетом) и выплатой обязательного страхового обеспечения по ОПС, предоставлением сведений индивидуального (персонифицированного) учета застрахованных лиц. Соответственно данной норме в п. 1 ст. 13 Закона об обязательном пенсионном страховании (в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) установлено, что страховщик имеет право проводить у страхователей не только проверки правильности начисления и уплаты страховых взносов страхователем в ПФР, но и проверки документов, связанных с назначением (перерасчетом) и выплатой обязательного страхового обеспечения, представлением сведений индивидуального (персонифицированного) учета застрахованных лиц.
Обязательным страховым обеспечением по ОПС в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона об обязательном пенсионном страховании (в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) являются:
трудовая пенсия по старости;
трудовая пенсия по инвалидности;
трудовая пенсия по случаю потери кормильца;
выплата правопреемникам умершего застрахованного лица средств пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета;
единовременная выплата средств пенсионных накоплений лицам, не приобретшим право на трудовую пенсию по старости в связи с отсутствием необходимого страхового стажа;
социальное пособие на погребение умерших пенсионеров, не подлежавших обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на день смерти.
В п. 2 указанной статьи предусмотрено, что установление и выплата обязательного страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию осуществляются в порядке и на условиях, которые установлены Федеральным законом "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" и Федеральным законом "О погребении и похоронном деле".
Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 15 Закона) правовую основу и принципы организации индивидуального (персонифицированного) учета сведений о гражданах, на которых распространяется действие законодательства РВ об ОПС устанавливает Федеральный закон "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (наименование в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 198-ФЗ).
8. В ч. 1 и 2 ст. 3 комментируемого Закона установлено, что ФСС и его территориальные органы осуществляют контроль не только за уплатой страховых взносов на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, но и за правильностью выплаты обязательного страхового обеспечения по данному виду ОСС в соответствии с Законом об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности (см. указанную статью и комментарий к ней). Соответственно, в ч. 8 комментируемой статьи предусмотрено, что при проведении выездной проверки по уплате страховых взносов на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС орган контроля за уплатой страховых взносов одновременно проводит проверку правильности расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду ОСС в соответствии с Законом об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности.
Проведение страховщиком проверок правильности расходов на выплату указанного страхового обеспечения регламентировано в ст. 4.7 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности (в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ):
территориальный орган страховщика по месту регистрации страхователя проводит камеральные и выездные проверки правильности расходов страхователя на выплату страхового обеспечения (ч. 1);
выездные проверки страхователя проводятся не чаще одного раза в три года, за исключением случаев, указанных в ч. 4 ст. 4.6 названного Закона и в ч. 3 данной статьи (ч. 2). Указанная в ч. 4 ст. 4.6 Закона предусматривает, что при рассмотрении обращения страхователя о выделении необходимых средств на выплату страхового обеспечения территориальный орган страховщика вправе провести проверку правильности и обоснованности расходов страхователя на выплату страхового обеспечения, в т.ч. выездную проверку, в порядке, установленном ст. 4.7 данного Закона, а также затребовать от страхователя дополнительные сведения и документы. Там же установлено, что в этом случае решение о выделении этих средств страхователю принимается по результатам проведенной проверки;
в случае поступления жалобы застрахованного лица на отказ страхователя в выплате страхового обеспечения или на неправильное определение страхователем размера страхового обеспечения территориальный орган страховщика вправе провести внеплановую выездную проверку правильности расходов страхователя на выплату страхового обеспечения (ч. 3);
в случае выявления расходов на выплату страхового обеспечения, произведенных страхователем с нарушением законодательства РФ об ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, не подтвержденных документами, произведенных на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов, территориальный орган страховщика, проводивший проверку, выносит решение о непринятии таких расходов к зачету в счет уплаты страховых взносов в ФСС (ч. 4);
решение о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения вместе с требованием об их возмещении направляется страхователю в течение трех дней со дня вынесения решения. Формы решения о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения и требования об их возмещении утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования (ч. 5; указанным федеральным органом исполнительной власти является Минздравсоцразвития России, см. комментарий к ст. 1 Закона);
в случае, если в срок, установленный в указанном требовании, страхователь не произвел возмещение расходов, не принятых к зачету, решение о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения является основанием для взыскания со страхователя недоимки по страховым взносам, образовавшейся в результате осуществления таких расходов. Взыскание недоимки по страховым взносам осуществляется страховщиком в порядке, установленном комментируемым Законом (ч. 6);
выездные проверки правильности расходов страхователя на выплату страхового обеспечения проводятся страховщиком одновременно с выездными проверками страхователя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов в ФСС, за исключением случаев, указанных в ч. 4 ст. 4.6 названного Закона и в ч. 3 данной статьи (ч. 7).
9. В соответствии с ч. 9 комментируемой статьи в рамках выездной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих календарному году, в котором вынесено решение о проведении выездной проверки. Точно такое же правило содержится в п. 4 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) в отношении периода, который может быть проверен в рамках выездной налоговой проверки. Следует подчеркнуть, что в рассматриваемой норме речь идет о годе, в котором вынесено решение о проведении выездной проверки, а не о годе вручения решения проверяемому лицу (его уполномоченному представителю). Со дня вынесения решения о назначении выездной проверки согласно ч. 14 исчисляется срок проведения выездной проверки.
10. Часть 10 комментируемой статьи устанавливает, что выездная проверка плательщика страховых взносов может проводиться органом контроля за уплатой страховых взносов не чаще чем один раз в три года. При этом предусмотрено, что при определении количества выездных проверок плательщика страховых взносов не учитывается количество проведенных выездных проверок его обособленных подразделений, указанных в ч. 3 данной статьи, т.е. обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.
В ст. 89 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) содержатся несколько иные положения. Так, в п. 5 указанной статьи установлено следующее: налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период; налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения; при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
Иначе говоря, по общему правилу запрещено проведение повторной выездной налоговой проверки, понятие которой определено в п. 10 этой же статьи: повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
Там же, в п. 10 ст. 89 НК РФ установлено, что при назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в п. 5 данной статьи, не действуют; при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки. При этом предусмотрено, что повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться: 1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; 2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного; в рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Как видно, в комментируемой статье ничего не говорится о повторных выездных проверках. Однако, соответствующее регулирование предусмотрено - правило ч. 10 комментируемой статьи о том, что выездная проверка плательщика страховых взносов проводится органом контроля за уплатой страховых взносов не чаще чем один раз в три года, в совокупности с правилом ч. 9 данной статьи о том, что выездной проверкой может быть охвачен период не более трех календарных лет, не допускают возможности проведения выездной проверки за один и тот же период. Изъятием из этих правил является только указанный в ч. 20 комментируемой статьи случай проведения выездной проверкой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации (см. ниже). О возможности проведения повторной выездной проверки ни вышестоящим органом контроля за уплатой страховых взносов в порядке контроля за деятельностью органа, проводившего проверку, ни в случае представления уточненного расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам, в котором указаны суммы страховых взносов в размере, меньшем ранее заявленных, в данной статье не говорится.
11. В соответствии с ч. 11 комментируемой статьи выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев. Такой же предельный срок проведения выездной налоговой проверки установлен в п. 6 ст. 89 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ). Однако, для выездной налоговой проверки это лишь общее правило. В указанной норме предусмотрено, что этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Там же указано, что основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. На основании п. 6 ст. 89 НК РФ Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены упоминавшимся выше приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ (приложение 2 к приказу). Комментируемая же статья возможность продления срока проведения выездной проверки не предусматривает, но указывает на возможность приостановления проведения выездной проверки (см. ниже).
12-13. В ч. 12 комментируемой статьи предусмотрено, что в рамках выездной проверки органы контроля за уплатой страховых взносов вправе проверять деятельность обособленных подразделений плательщика страховых взносов - организации.
В соответствии с ч. 3 данной статьи выездная проверка обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, расчетный счет и начисляющего выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, проводится на основании решения органа контроля за уплатой страховых взносов по месту нахождения обособленного подразделения. При проведении такой самостоятельной выездной проверки согласно ч. 13 комментируемой статьи срок проверки не может превышать один месяц.
Данные положения закреплены исходя из положений п. 7 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) о проведении проверки деятельности филиалов и представительств налогоплательщика. Однако, указанная норма содержит несколько иное регулирование: в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика; налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов; налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период; налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года; при проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.
14. В ч. 14 комментируемой статьи определено правило исчисления срока проведения выездной проверки: этот срок исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке, указанной в ч. 23 данной статьи см. ниже). Точно такое же правило исчисления срока проведения выездной налоговой проверки содержится в п. 8 ст. 89 части первой НК РФ. В этом отношении следует иметь в виду, что данная норма изложена в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ в новой редакции. Таким образом, утратило свою значимость указание в постановлении КС России от 16 июля 2004 г. N 14-П на то, что датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.
15-19. Часть 15 комментируемой статьи определяет перечень оснований, по которым руководитель (заместитель руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов вправе приостановить проведение выездной проверки: 1) для истребования документов (информации), относящихся к предмету проверки, в соответствии со ст. 37 комментируемого Закона; 2) для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ; 3) для перевода на русский язык документов, представленных плательщиком страховых взносов на иностранном языке.
Данный перечень предусмотрен по аналогии с п. 9 ст. 89 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), согласно которому руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для: 1) истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 данного Кодекса; 2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ; 3) проведения экспертиз; 4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Как видно, в ч. 15 комментируемой статьи не говорится о таком основании приостановления проведения выездной проверки, как проведение экспертиз. Дело в том, что комментируемый Закон в отличие от части первой НК РФ не предусматривает участие эксперта в проведении контрольных мероприятий (см. ниже).
Следует также отметить, что примененная в п. 1 ч. 15 комментируемой статьи аналогия с подп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ представляется не вполне удачной. В положении данного Кодекса говорится об истребовании документов (информации) в соответствии с п. 1 его ст. 93.1, т.е. у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (т.н. "встречная проверка"). В положении же комментируемой статьи содержится отсылка к ст. 37 комментируемого Закона, в то время как указанная статья предусматривает истребование документов только у проверяемого лица. Соответственно, представляется неудачным и аналогия в ч. 16 комментируемой статьи о том, что приостановление проведения выездной проверки по основанию, указанному в п. 1 ч. 15 данной статьи, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого потребуются документы. Это положение в точности аналогично соответствующему положению п. 9 ст. 89 НК РФ.
В ч. 17 комментируемой статьи установлено, что приостановление и возобновление проведения выездной проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов, проводящего указанную проверку. При этом предусмотрено, что формы таких решений должны быть утверждены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, т.е. Минздравсоцразвития России (см. комментарий к ст. 1 Закона). На основании аналогичного положения п. 9 ст. 89 НК РФ приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах"*(216) утверждены форма Решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки (приложение 1 к приказу) и форма Решения о возобновлении проведения выездной налоговой проверки (приложение 2 к приказу).
В соответствии с ч. 18 комментируемой статьи общий срок приостановления проведения выездной проверки не может превышать шесть месяцев. При этом предусмотрено, что в случае, если выездная проверка приостановлена по основанию, указанному в п. 2 ч. 15 данной статьи, и в течение шести месяцев орган контроля за уплатой страховых взносов не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ, то срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца. Точно такие же аналогичные положения о сроках приостановления проведения выездной налоговой проверки содержатся в п. 9 ст. 89 НК РФ.
Часть 19 комментируемой статьи определяет содержание приостановления проведения выездной проверки: на период действия срока приостановления проведения выездной проверки приостанавливаются действия органа контроля за уплатой страховых взносов по истребованию документов у плательщика страховых взносов, которому в этом случае возвращаются все подлинники документов, истребованные при проведении проверки, а также приостанавливаются действия органа контроля за уплатой страховых взносов на территории (в помещении) плательщика страховых взносов, связанные с указанной проверкой. Данная норма в точности аналогична соответствующему положению п. 9 ст. 89 НК РФ о содержании приостановления проведения выездной налоговой проверки. При этом представляется не вполне удачной аналогия в части возврата проверяемому лицу подлинников документов, поскольку ст. 37 комментируемого Закона не допускает истребование подлинников документов (см. указанную статью и комментарий к ней).
20. В ч. 20 комментируемой статьи в изъятие из общего правила, содержащегося в ч. 10 данной статьи о недопустимости проведения выездной проверки чаще чем один раз в три года, предусмотрено, что выездная проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. При этом установлено, что в рамках такой проверки может проверяться период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих календарному году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Соответственно, на проведение такой проверки распространяется общее правило ч. 9 комментируемой статьи о периоде, которым может быть охвачена выездная проверка.
Указанное регулирование в точности аналогично предусмотренному в п. 11 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), но за одним исключением - в указанной норме говорится, что выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо не только от времени проведения, но и предмета предыдущей проверки. Однако, как говорилось выше, комментируемая статья непосредственно не устанавливает ограничения по проведению повторных проверок. Соответственно, при проведении выездной проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации может быть охвачен период, который охватывался предыдущей выездной проверкой.
Установление особенностей проведения выездной проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации предопределено тем, что после завершения ликвидации или реорганизации юридическое лицо (ликвидированное или реорганизованное) перестает существовать и, соответственно, проведение выездной проверки в отношении него (как и осуществление иных контрольных мероприятий) невозможно. В отношении же физического лица - плательщика страховых взносов проведение проверки возможно вплоть до его смерти или признания его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством. При этом утрата физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя не имеет значения для назначения и проведения выездной проверки его предпринимательской деятельности. Именно это следует из определения КС России от 25 января 2007 г. N 95-О-О, в котором указано, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов.
21-22. В ч. 21 комментируемой статьи закреплена обязанность плательщика страховых взносов обеспечить возможность должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов, проводящих выездную проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой страховых взносов, а в ч. 22 данной статьи предусмотрено право должностных лиц органа контроля за уплатой страховых взносов при проведении выездной проверки истребовать у плательщика страховых взносов необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 37 комментируемого Закона. При этом установлено, что ознакомление должностных лиц органов контроля за уплатой страховых взносов с подлинниками документов допускается только на территории (в помещении) плательщика страховых взносов, за исключением случаев проведения выездной проверки по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов.
Данные положения предусмотрены в точной аналогии с положениями п. 12 ст. 89 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ). В то же время в комментируемую статью не вошли положения, аналогичные тем, которые закреплены в п. 13 и 14 ст. 89 НК РФ:
при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 данного Кодекса (п. 13);
при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 данного Кодекса.
Комментируемый Закон в отличие от части первой НК РФ не предусматривает возможность проведения должностными лицами органа контроля за уплатой страховых взносов контрольных мероприятий, аналогичных таким мероприятиям налогового контроля, как: осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов (ст. 92 Кодекса); истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (т.н. "встречная проверка", ст. 93.1 Кодекса); выемка документов и предметов (ст. 94 Кодекса). Ничего не говорится в комментируемом Законе и об участии эксперта, специалиста, переводчика, понятых в производстве контрольных мероприятий, в то время как ст. 95-98 НК РФ такое участие в осуществлении налогового контроля предусматривают.
23. Часть 23 комментируемой статьи по аналогии с п. 15 ст. 89 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) устанавливает, что в последний день проведения выездной проверки должностные лица, проводящие выездную проверку, обязаны составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее плательщику страховых взносов (его уполномоченному представителю). При этом предусмотрено, что форма справки о проведенной проверке должна быть утверждена федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, т.е. Минздравсоцразвития России (см. комментарий к ст. 1 Закона). На основании п. 15 ст. 89 НК РФ форма Справки о проведенной выездной налоговой проверке утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (приложение N 2 к приказу).
В случае, если плательщик страховых взносов (его уполномоченный представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, то согласно ч. 23 комментируемой статьи указанная справка направляется плательщику страховых взносов по почте заказным письмом и считается полученной по истечении шести дней со дня направления заказного письма. Исходя из разъяснений, данных в п. 18 постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (см. комментарий к ст. 22 Закона), в силу прямого указания закона соответствующая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения плательщиком страховых взносов (его представителем) справки о проведенной проверке, направленной заказным письмом.
В соответствии с ч. 2 ст. 38 комментируемого Закона по результатам выездной проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной проверке должностными лицами органа контроля за уплатой страховых взносов, проводившими проверку, должен быть составлен акт проверки по форме и в соответствии с требованиями к составлению акта выездной проверки, которые установлены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования (см. комментарий к указанной статье).
