1-2. В комментируемой статье определен порядок оформления результатов проверки, причем во многом в точной аналогии с тем, как в ст. 100 части первой НК РФ регламентировано оформление результатов налоговой проверки.
Так в ч. 1 комментируемой статьи вслед за п. 1 ст. 100 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) предусмотрено, что в случае выявления нарушений в ходе проведения камеральной проверки не позднее чем в течение 10 дней после дня истечения срока для проведения камеральной проверки, установленного ч. 2 ст. 34 комментируемого Закона (этот срок составляет три месяца со дня представления плательщиком страховых взносов расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам, см. указанную статью и комментарий к ней), должностными лицами органа контроля за уплатой страховых взносов, проводившими проверку, должен быть составлен акт проверки. С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях. В случае, если в результате камеральной проверки не выявлены факты нарушений, то в соответствии с ч. 6 данного Закона акт проверки не составляется и о результатах камеральной проверки плательщику страховых взносов не сообщается (см. указанные статьи и комментарии к ним).
В ч. 2 комментируемой статьи вслед за тем же п. 1 ст. 100 НК РФ установлено, что по результатам выездной проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной проверке должностными лицами органа контроля за уплатой страховых взносов, проводившими проверку, должен быть составлен акт проверки. Справка о проведенной проверке по утвержденной форме в соответствии с ч. 23 ст. 35 комментируемого Закона должна быть составлена в последний день проведения выездной проверки должностными лицами, проводящими выездную проверку (см. указанную статью и комментарий к ней).
В соответствии с ч. 1 и 2 комментируемой статьи федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, т.е. Минздравсоцразвития России (см. комментарий к ст. 1 Закона) должны быть установлены формы акта камеральной проверки и акта выездной проверки, а также требования к составлению таких актов. В п. 4 ст. 100 НК РФ аналогично предусмотрено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В то же время в п. 3 указанной статьи непосредственно установлено, что в акте налоговой проверки указываются:
1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
7) период, за который проведена проверка;
8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
9) даты начала и окончания налоговой проверки;
10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи данного Кодекса, в случае если данным Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
На основании п. 4 ст. 100 НК РФ приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ утверждены:
форма Акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (приложению 4 к приказу);
форма Акта камеральной налоговой проверки (приложение 5 к приказу);
Требования к составлению Акта налоговой проверки (приложение 6 к приказу).
3-4. В ч. 3 комментируемой статьи по аналогии с п. 2 ст. 100 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ): установлено, что акт проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его уполномоченным представителем); предусмотрено, что об отказе лица, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченного представителя), подписать акт делается соответствующая запись в акте проверки.
Часть 4 комментируемой статьи в точной аналогии с п. 5 ст. 100 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ) устанавливает, что акт проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченному представителю), под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его уполномоченным представителем). Акт проверки подлежит вручению в течение пяти дней с даты подписания этого акта. Представляется очевидным, что при этом подразумевается дата подписания акта лицами, проводившими проверку. С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней).
На случай, когда лицо, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченный представитель), уклоняется от получения акта проверки, в ч. 5 комментируемой статьи предусмотрено, что этот факт отражается в акте проверки и указанный акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица.
При этом определено, что в случае направления акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма. С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней). Исходя из разъяснений, данных в п. 18 постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (см. комментарий к ст. 22 Закона), в силу прямого указания закона соответствующая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения плательщиком страховых взносов (его представителем) акта проверки, направленного заказным письмом.
Следует отметить, что в п. 7 ч. 1 ст. 28 комментируемого Закона предусмотрено право плательщиков страховых взносов получать копии актов проверок, а в п. 6 ч. 3 ст. 29 данного Закона закреплена корреспондирующая этому праву обязанность органов контроля за уплатой страховых взносов направлять плательщикам страховых взносов копии актов проверок. Подобное регулирование дублирует положения подп. 9 п. 1 ст. 21 и подп. 9 п. 1 ст. 32 части первой НК РФ о соответствующем праве налогоплательщиков и обязанности налоговых органов. Однако, это не означает того, что при подписании акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю) должна вручаться копия акта налоговой проверки, а не сам акт проверки. Именно такую сохраняющую свою практическую значимость правовую позицию выразил ВАС России в решении от 28 ноября 2003 г. N 12906/03*(222). В указанных же нормах НК РФ речь идет, по мнению ВАС России, о том, что при обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить).
5. В ч. 5 комментируемой статьи в точности по аналогии с п. 6 ст. 100 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) предусмотрено право лица, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченного представителя), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе представить в орган контроля за уплатой страховых взносов письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Согласно более общему положению п. 5 ч. 1 ст. 28 комментируемого Закона плательщики страховых взносов имеют право представлять органам контроля за уплатой страховых взносов и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате страховых взносов, а также по актам проведенных проверок (см. комментарий к указанной статье).
Письменные возражения по акту проверки могут быть представлены лицом, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченным представителем), в течение 15 дней со дня получения акта проверки. С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней).
Часть 5 комментируемой статьи также предусматривает, что лицо, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченный представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в орган контроля за уплатой страховых взносов документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (о порядке заверения копий документов см. ст. 37 Закона и комментарий к ней).
Отсутствие письменных возражений по акту проверки в соответствии с ч. 4 ст. 39 комментируемого Закона не лишает лицо, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченного представителя), права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки (см. комментарий к указанной статье). Более того, согласно сохраняющим свою практическую значимость разъяснениям, данным в п. 29 постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 ст. 100 НК РФ (данной норме соответствует пункт 6 указанной статьи в действующей редакции).
