1. Комментируемая статья регламентирует рассмотрение органом контроля за уплатой страховых взносов материалов проверки и вынесение решения по результатам такого рассмотрения. При этом в большей части норм данной статьи прослеживаются четкие аналогии с положениями ст. 101 части первой НК РФ, регламентирующими рассмотрение налоговым органом материалов налоговой проверки и вынесение решения по результатам такого рассмотрения.

Вслед за п. 1 ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) в ч. 1 комментируемой статьи установлено, что акт проверки и другие материалы проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства РФ о страховых взносах, а также представленные проверяемым лицом (его уполномоченным представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов, проводившего проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в ч. 5 ст. 38 комментируемого Закона, т.е. срока для представления письменных возражений по акту проверки (письменные возражения могут быть представлены в течение 15 дней со дня получения акта проверки, см. указанную статью и комментарий к ней). С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней).

Обращает на себя внимание то, что формулировка ч. 1 комментируемой статьи допускает необязательность рассмотрения материалов проверки, в ходе которой не были выявлены нарушения законодательства РФ о страховых взносах. Однако, представляется, что в данной норме просто сделана попытка учесть норму ч. 6 ст. 38 комментируемого Закона, согласно которой акт проверки не составляется в случае, если в ходе проведения камеральной проверки не выявления нарушения. В случае, если акт проверки составлен, то его рассмотрение и рассмотрение других материалов проверки должны быть осуществлены в порядке, установленном ч. 1 комментируемой статьи.

Также по аналогии с п. 1 ст. 101 НК РФ в ч. 1 комментируемой статьи предусмотрено, что установленный срок рассмотрения акта проверки и других материалов проверки может быть продлен, но не более чем на один месяц. Следует отметить, что рекомендуемая форма Решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки утверждена приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (приложение N 3 к приказу).

2-3. В ч. 2 и 3 комментируемой статьи в точной аналогии с соответствующими положениями п. 2 ст. 101 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) установлено, что:

руководитель (заместитель руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов извещает о времени и месте рассмотрения материалов проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка (ч. 2);

лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего уполномоченного представителя (ч. 3; право плательщиков страховых взносов на участие в процессе рассмотрения материалов проверки предусмотрено в п. 12 ч. 1 ст. 28 комментируемого Закона, см. комментарий к указанной статье);

неявка лица, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченного представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица (его уполномоченного представителя) будет признано руководителем (заместителем руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов обязательным для рассмотрения этих материалов (ч. 3).

В то же время в комментируемой статье не закреплены положения, аналогичные тем, которые содержатся в п. 3 ст. 101 НК РФ. Согласно указанной норме перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Однако, возможность применения изложенных правил по аналогии при рассмотрении материалов проверки представляется очевидной.

Не воспроизведены в комментируемом Законе и положения п. 14 указанной статьи, согласно которым: нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; к таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (см. комментарий к ст. 56 Закона).

4-5. В ч. 4 и 5 комментируемой статьи определено содержание непосредственно процедуры рассмотрения материалов проверки. В частности, предусмотрено, что:

могут быть оглашены акт проверки, иные материалы, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка (ч. 4). При этом указано, что отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его уполномоченного представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки. Речь идет о случае, когда лицо, в отношении которого проводилась проверка, не воспользовалось указанным в ч. 5 ст. 38 комментируемого Закона представить в орган контроля за уплатой страховых взносов письменные возражения по акту проверки в течение 15 дней со дня его получения (см. указанную статью и комментарий к ней);

исследуются представленные доказательства, в т.ч. документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась проверка, документы, представленные в органы контроля за уплатой страховых взносов при проведении камеральных или выездных проверок указанного лица, и иные документы, имеющиеся у органа контроля за уплатой страховых взносов (ч. 5).

Данные положения закреплены в точной аналогии с положениями п. 4 ст. 101 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), определяющими содержание процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (за исключением положения о том, что в ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста, поскольку комментируемый Закон не регламентирует участие данных лиц в контрольных мероприятиях). Однако, в ч. 5 комментируемой статьи не закреплены положения, аналогичные тем, которые включены в указанную норму Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ: не допускается использование доказательств, полученных с нарушением данного Кодекса; если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных данным Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением данного Кодекса.

6. Часть 6 комментируемой статьи определяет перечень обстоятельств, которые должны быть установлены в ходе рассмотрения материалов проверки. Так, согласно данной норме руководитель (заместитель руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов в ходе рассмотрения материалов проверки:

устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт проверки, нарушение законодательства РФ о страховых взносах (п. 1);

устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав правонарушения, предусмотренного комментируемым Законом (п. 2);

устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного комментируемым Законом (п. 3);

выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении правонарушения, комментируемым Законом, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение правонарушения, предусмотренного данным Законом (п. 4).

Этот перечень в точности аналогичен определенному в п. 5 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) перечню обстоятельств, которые должны быть установлены в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении правонарушения, определены в ст. 43 комментируемого Закона, а обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение правонарушения, - в ст. 44 данного Закона (см. указные статьи и комментарии к ним).

7. В ч. 7 комментируемой статьи предусмотрено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства РФ о страховых взносах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов вправе вынести решение об истребовании необходимых документов в соответствии со ст. 37 комментируемого Закона. Указанная ст. 37 Закона, регламентирующая истребование документов при проведении проверки, не предусматривает вынесение решения об истребовании документов, в ее ч. 1 речь идет о направлении требования о представлении документов. Соответственно, в ч. 7 комментируемой статьи речь идет о самостоятельном документе, выносимом в рамках рассмотрения материалов проверки.

Такое решение об истребовании необходимых документов представляет собой аналог предусмотренного в п. 6 ст. 101 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Как предусмотрено в указанной норме: в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля; в решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения; в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 данного Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Постольку, поскольку комментируемый Закон не предусматривает проведение таких контрольных мероприятий, как допрос свидетеля и проведение экспертизы, в ч. 7 комментируемой статьи говорится только об истребовании документов. Следует также отметить, что на основании ст. 101 НК РФ форма Решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (приложение N 11 к приказу).

8-11. В соответствии с ч. 8 комментируемой статьи по результатам рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов выносится одно из следующих решений: решение о привлечении к ответственности за совершение правонарушения (п. 1) или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения (п. 2). Аналогичные виды решений, выносимых руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотрены в п. 7 ст. 101 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ).

В положениях ч. 9-11 комментируемой статьи установлены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности за совершение правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения. Эти требования в точности аналогичны установленным в п. 8 ст. 101 НК РФ требованиям к содержанию решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение правонарушения согласно ч. 9 комментируемой статьи указываются:

обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;

доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;

решение о привлечении плательщика страховых взносов к ответственности за совершение конкретных правонарушений с указанием статей комментируемого Закона, предусматривающих данные правонарушения;

применяемые меры ответственности;

размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения, как предусмотрено в ч. 10 данной статьи:

излагаются обстоятельства, послужившие основанием для отказа в привлечении к ответственности за совершение правонарушения;

могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Как в решении о привлечении к ответственности за совершение правонарушения, так и в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения в соответствии с ч. 11 комментируемой статьи должны быть указаны:

срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение;

порядок обжалования решения в вышестоящий орган контроля за уплатой страховых взносов (вышестоящему должностному лицу), а также наименование этого органа, его место нахождения;

другие необходимые сведения.

Форма решения о привлечении к ответственности за совершение правонарушения и форма решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения в соответствии с ч. 8 комментируемой статьи должны быть утверждены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, т.е. Минздравсоцразвития России (см. комментарий к ст. 1 Закона). Следует отметить, что на основании норм ст. 101 НК РФ приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" утверждены форма Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (приложение N 12 к приказу) и форма Решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (приложение N 13 к приказу).

Следует отметить, что комментируемая статья в отличие от ст. 101 НК РФ не предусматривает принятие обеспечительных мер и возможность применения норм о таких мерах по аналогии исключена. Согласно же п. 10 ст. 101 данного Кодекса после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении; для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Как предусмотрено в указанной норме, обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

недвижимого имущества, в т.ч. не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов.

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 Кодекса.

В соответствии с п. 11 ст. 101 НК РФ по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи, на:

1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 данного Кодекса;

3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 данного Кодекса.

В п. 12 указанной статьи предусмотрено, что при предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему РФ на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных настоящим пунктом обеспечительных мер.

12. Часть 12 комментируемой статьи устанавливает, что решение о привлечении к ответственности за совершение правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения его лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его уполномоченному представителю). Следует подчеркнуть, что указанный срок исчисляется со дня вручения соответствующего решения, а не со дня его вынесения. С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней).

Норма ч. 12 комментируемой статьи закреплена по аналогии с правилом п. 9 ст. 101 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) о вступлении в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако, это лишь общее правило. Там же предусмотрено, что в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 данного Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Комментируемый же Закон процедуры апелляционного обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения, т.е. процедуры обжалования таких решений, не вступивших в силу, в вышестоящем органе контроля за уплатой страховых взносов не предусматривает.

13. В соответствии с ч. 13 комментируемой статьи копия решения о привлечении к ответственности за совершение правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения должна быть вручена лицу, в отношении которого вынесено соответствующее решение (его уполномоченному представителю), под расписку или передана иным способом, свидетельствующим о дате получения плательщиком страховых взносов соответствующего решения. Копия соответствующего решения должна быть вручена или передана в течение пяти дней после дня его вынесения. С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней).

Аналогичное регулирование содержится во взаимосвязанных положениях п. 9 и 13 ст. 101 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ). Однако в отличие от данных норм в ч. 13 комментируемой статьи предусмотрено, что в случае, если указанными способами вручить указанное решение невозможно, то оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма. С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней). Исходя из разъяснений, данных в п. 18 постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (см. комментарий к ст. 22 Закона), в силу прямого указания закона соответствующая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения плательщиком страховых взносов (его представителем) соответствующего решения, направленного заказным письмом.

Следует отметить, что в п. 7 ч. 1 ст. 28 комментируемого Закона предусмотрено право плательщиков страховых взносов получать копии решений органов контроля за уплатой страховых взносов, а в п. 6 ч. 3 ст. 29 данного Закона закреплена корреспондирующая этому праву обязанность органов контроля за уплатой страховых взносов направлять плательщику страховых взносов копии своих решений. С учетом правовой позиции, выраженной в решении ВАС России от 28 ноября 2003 г. N 12906/03 (см. комментарий к ст. 38 Закона), речь идет о том, что при обращении плательщика страховых взносов к органу контроля за уплатой страховых взносов за копией решения последний обязан ее выдать (направить).

14. В ч. 14 комментируемой статьи предусмотрено, что на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения, направляется требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за совершение правонарушения (при отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения штраф соответственно не накладывается). Требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов согласно данной норме направляется в порядке, установленном ст. 22 комментируемого Закона. Наряду с прочим это означает, что требование в соответствии с ч. 3 указанной статьи направляется плательщику страховых взносов в течение 10 дней со дня вступления в силу соответствующего решения (см. комментарий к указанной статье).

Норма ч. 14 комментируемой статьи в точности аналогична норме п. 3 ст. 101.3 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), предусматривающей направление на требования об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа на основании вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Иные положения указанной статьи данного Кодекса, посвященной исполнению таких решений налогового органа, по аналогии не закреплены в комментируемом Законе. Одно из них рассчитано на рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке, в то время как такой порядок обжалования данный Закон не предусматривает. Другие же положения с очевидностью подразумеваются. Так, в ст. 101.3 НК РФ установлено, что: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу (п. 1); обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение (п. 2).