1. В ч. 1 комментируемой статьи определены плательщики страховых взносов - это страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, т.е. лица, являющиеся субъектами ОПС, ОСС и ОМС наряду со страховщиками (ПФР, ФСС, ФОМС) и застрахованными лицами. При этом в данной норме непосредственно указано, что к плательщикам страховых взносов относятся:

1) лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:

а) организации;

б) индивидуальные предприниматели;

в) физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой (далее по тексту комментируемого Закона в юридико-технических целях обозначаются "плательщики страховых взносов, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам"), если в федеральном законе о конкретном виде обязательного социального страхования не предусмотрено иное.

Прежде всего, следует иметь в виду, что понятия "организации", "физические лица" и "индивидуальные предприниматели" для целей комментируемого Закона определены в п. 1, 2 и 3 ст. 2 данного Закона соответственно (см. указанную статью и комментарий к ней).

В п. 1 ст. 235 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) аналогично устанавливалось, что налогоплательщиками ЕСН признаются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

организации;

индивидуальные предприниматели;

физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Как видно, новой является содержащаяся в п. 2 ч. 1 комментируемой статьи оговорка "если в федеральном законе о конкретном виде обязательного социального страхования не предусмотрено иное". Речь идет о том, что индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой согласно ч. 2 ст. 2.1 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности (в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) являются страхователями по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством только в том случае, если они добровольно вступили в отношения по такому ОСС (см. ниже). В то же время указанная оговорка не меняет что-либо принципиально, поскольку установленные в п. 3 и 4 ст. 241 НК РФ ставки ЕСН, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями, адвокатами, нотариусами, занимающимися частной практикой, не предусматривали уплату ЕСН в ФСС.

Также обращает на себя внимание то, что в п. 1 ч. 1 комментируемой статьи говорится о лицах, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в то время как в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ речь шла о лицах, производящих только выплаты физическим лицам. Однако это не свидетельствует о нововведении, поскольку в ст. 237 данного Кодекса устанавливалось, что в налоговую базу по ЕСН включаются как выплаты, так и иные вознаграждения.

В п. 1 ст. 6 Закона об обязательном пенсионном страховании (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) в точности, как предусматривалось в п. 1 ст. 235 НК РФ, установлено, что страхователями по ОПС являются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в т.ч.:

организации;

индивидуальные предприниматели;

физические лица;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Как определено в ст. 7 Закона об обязательном пенсионном страховании (в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ), застрахованные лица - это лица, на которых распространяется ОПС в соответствии с названным Законом. Там же установлено, что застрахованными лицами являются граждане РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства:

работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору;

самостоятельно обеспечивающие себя работой (индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой);

являющиеся членами крестьянских (фермерских) хозяйств;

работающие за пределами территории РФ в случае уплаты страховых взносов в соответствии со ст. 29 названного Закона, если иное не предусмотрено международным договором РФ;

являющиеся членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

священнослужители;

иные категории граждан, у которых отношения по обязательному пенсионному страхованию возникают в соответствии с названным Законом.

Согласно ч. 1 ст. 2.1 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности (здесь и далее в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) страхователями по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством являются лица, производящие выплаты физическим лицам, подлежащим ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии с названным Законом, в т.ч.:

1) организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ;

2) индивидуальные предприниматели, в т.ч. главы крестьянских (фермерских) хозяйств;

3) физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

В ст. 2 названного Закона установлено, что ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежат граждане РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства:

1) лица, работающие по трудовым договорам;

2) государственные гражданские служащие, муниципальные служащие;

3) лица, замещающие государственные должности РФ, государственные должности субъекта РФ, а также муниципальные должности, замещаемые на постоянной основе;

4) члены производственного кооператива, принимающие личное трудовое участие в его деятельности;

5) священнослужители;

6) лица, осужденные к лишению свободы и привлеченные к оплачиваемому труду.

В ч. 2 указанной статьи определено, что лица, подлежащие обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии с названным Законом, являются застрахованными лицами.

В соответствии с ч. 2 ст. 2 Закона о медицинском страховании (в ред. Федерального закона от 18 июля 2009 г. N 185-ФЗ*(40)) страхователями при ОМС являются органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления - для неработающего населения; организации, физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, физические лица, заключившие трудовые договоры с работниками, а также выплачивающие по договорам гражданско-правового характера вознаграждения, на которые в соответствии с законодательством РФ начисляются налоги в части, подлежащей зачислению в фонды обязательного медицинского страхования, - для работающего населения.

Следует отметить, что в отличие от ранее действовавшей редакции части второй НК РФ, предусматривавшей исчисление и уплату ЕСН, комментируемый Закон не допускает освобождение от уплаты страховых взносов каких либо категорий лиц из указанных в ч. 1 комментируемой статьи. Так, ранее устанавливалось, что:

организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате ЕСН (индивидуальные предприниматели - в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). При этом предусматривалось, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают страховые взносы на ОПС в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 346.1 НК РФ в ред. Федерального закона от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ*(41));

применение УСН организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате ЕСН (индивидуальные предприниматели - в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на ОПС в соответствии с законодательством РФ (п. 2 и 3 ст. 346.11 в ред. Федерального закона от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ);

уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по ЕСН (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД). Уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на ОПС в соответствии с законодательством РФ (п. 4 ст. 346.26 в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ*(42)).

Кроме того, в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 239 гл. 24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ*(43)) предусматривалось, что от уплаты ЕСН освобождаются:

1) налогоплательщики, указанные в подп. 1 п. 1 ст. 235 данного Кодекса (лица, производящие выплаты физическим лицам), - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющегося инвалидом I, II или III группы;

2) следующие категории налогоплательщиков - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо:

общественные организации инвалидов (в т.ч. созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

При этом в подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ предусматривалось, что указанные в данном подпункте льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. Соответствующим актом являлось постановление Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884 "Об утверждении перечня товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)"*(44).

Для указанных лиц, перечисленных в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 239, п. 3 ст. 346.1, п. 2 и 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ (за исключением плательщиков страховых взносов, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), в ч. 2 ст. 57 комментируемого Закона установлены пониженные тарифы страховых взносов на 2010 г., а в ст. 58 данного Закона - пониженные тарифы страховых взносов в переходный период 2011-2014 гг. (но не для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, и организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих ЕНВД).

2. В ч. 2 комментируемой статьи предусмотрено, что федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования могут устанавливаться иные категории страхователей, являющихся плательщиками страховых взносов. В этой связи необходимо отметить следующее.

Обязательное пенсионное страхование.

В п. 2 ст. 6 Закона об обязательном пенсионном страховании (в ред. Федерального закона от 30 апреля 2008 г. N 55-ФЗ*(45)) установлено, что в целях названного Закона к страхователям приравниваются физические лица, добровольно вступающие в правоотношения по ОПС в соответствии с подп. 1, 2 и 5 п. 1 ст. 29 названного Закона. Согласно же п. 1 указанной статьи (здесь и далее в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) добровольно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию вправе:

1) граждане РФ, работающие за пределами территории РФ, в целях уплаты страховых взносов в ПФР за себя;

2) физические лица в целях уплаты страховых взносов за другое физическое лицо, за которое не осуществляется уплата страховых взносов страхователем в соответствии с названным Законом и комментируемым Законом;

3) застрахованные лица, осуществляющие в качестве страхователей уплату страховых взносов, рассчитанных исходя из стоимости страхового года, в части, превышающей размер страхового взноса, предусмотренный ст. 28 названного Закона (см. комментарий к ст. 14 Закона);

4) физические лица в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений";

5) физические лица в целях уплаты страховых взносов в ПФР за себя, постоянно или временно проживающие на территории РФ, на которых не распространяется ОПС, в соответствии с названным Законом.

Статьей 29 Закона об обязательном пенсионном страховании также предусмотрено следующее в отношении добровольного вступления в правоотношения по ОПС:

лица, имеющие право на добровольное вступление в правоотношения по ОПС по нескольким основаниям из числа перечисленных в п. 1 данной статьи, вправе добровольно вступить в правоотношения по ОПС по каждому из оснований (п. 2);

лица, указанные в подп. 1, 2, 3 и 5 п. 1 данной статьи, вступают в правоотношения по ОПС путем подачи заявления в территориальный орган ПФР по правилам, утверждаемым в порядке, определяемом Правительством РФ (п. 3). Постановлением Правительства РФ от 18 августа 2008 г. N 627*(46) установлено, что правила подачи заявления о добровольном вступлении в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию утверждаются Минздравсоцразвития России и вводятся в действие с 1 октября 2008 г. Приказом Минздравсоцразвития России от 10 сентября 2008 г. N 476н утверждены Правила подачи заявления о добровольном вступлении в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию*(47);

лица, указанные в подп. 4 п. 1 данной статьи, вступают в правоотношения по ОПС в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в порядке, определенном Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (п. 4);

лица, указанные в подп. 1, 2, 3 и 5 п. 1 данной статьи, осуществляют уплату страховых взносов в размере, установленном ст. 28 названного Закона (п. 5, см. комментарий к ст. 14 Закона);

уплата дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии лицами, указанными в подп. 4 п. 1 данной статьи, осуществляется на условиях и в порядке, которые установлены Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (п. 6);

право лиц, указанных в п. 1 данной статьи, на страховое обеспечение по ОПС, в т.ч. с учетом дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, взносов работодателя, уплаченных в пользу застрахованного лица, и взносов на софинансирование формирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", реализуется при соблюдении условий, установленных Федеральным законом "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (п. 7).

Обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

В целях Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности в соответствии с ч. 2 его ст. 2.1 (здесь и далее в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) к страхователям приравниваются адвокаты, индивидуальные предприниматели, члены крестьянских (фермерских) хозяйств, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями (нотариусы, занимающиеся частной практикой, иные лица, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой), члены семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, добровольно вступившие в отношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии со ст. 4.5 названного Закона. Там же установлено, что указанные лица осуществляют права и несут обязанности страхователей, предусмотренные названным Законом, за исключением прав и обязанностей, связанных с выплатой страхового обеспечения застрахованным лицам.

Порядок добровольного вступления в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством регламентирован в ст. 4.5 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности:

лица, указанные в ч. 3 ст. 2 названного Закона, вступают в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством путем подачи заявления в территориальный орган страховщика по месту жительства (ч. 1). Указанная норма предусматривает, что адвокаты, индивидуальные предприниматели, члены крестьянских (фермерских) хозяйств, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями (нотариусы, занимающиеся частной практикой, иные лица, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой), члены семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера подлежат ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в случае, если они добровольно вступили в отношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и уплачивают за себя страховые взносы в соответствии со ст. 4.5 названного Закона;

лица, добровольно вступившие в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачивают страховые взносы в ФСС, исходя из стоимости страхового года, определяемой в соответствии с ч. 3 данной статьи (ч. 2, см. комментарий к ст. 13 Закона);

стоимость страхового года определяется как произведение МРОТ, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов, установленного комментируемым Законом в части страховых взносов в ФСС, увеличенное в 12 раз (ч. 3, см. комментарий к ст. 14 Закона);

уплата страховых взносов лицами, добровольно вступившими в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, производится не позднее 31 декабря текущего года начиная с года подачи заявления о добровольном вступлении в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ч. 4);

лица, добровольно вступившие в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, перечисляют страховые взносы на счета территориальных органов страховщика путем безналичных расчетов, либо путем внесения наличных денег в кредитную организацию, либо почтовым переводом (ч. 5);

лица, добровольно вступившие в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, приобретают право на получение страхового обеспечения при условии уплаты ими в соответствии с ч. 4 данной статьи страховых взносов в размере, определяемом в соответствии с ч. 3 данной статьи, за календарный год, предшествующий календарному году, в котором наступил страховой случай (ч. 6);

в случае, если лицо, добровольно вступившее в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, не уплатило страховые взносы за соответствующий календарный год в срок до 31 декабря текущего года, имевшиеся между ним и страховщиком правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством считаются прекратившимися (ч. 7);

порядок уплаты страховых взносов лицами, добровольно вступившими в правоотношения по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в т.ч. порядок прекращения с ними правоотношений по ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, определяется Правительством РФ (ч. 8). Соответствующим актом является постановление Правительства РФ от 2 октября 2009 г. N 790 "О порядке уплаты страховых взносов лицами, добровольно вступившими в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", которым утверждены Правила уплаты страховых взносов лицами, добровольно вступившими в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством*(48).

Обязательное медицинское страхование.

Закон о медицинском страховании устанавливает иные категории страхователей только для ОМС неработающего населения - как говорилось выше, согласно ч. 2 его ст. 2 для неработающего населения страхователями при ОМС являются органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления. Однако действие комментируемого Закона в силу прямого указания в ч. 2 его ст. 1 на правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов на ОМС неработающего населения, не распространяется.

3. В ч. 3 комментируемой статьи установлено, что в случае, если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, указанным в ч. 1 данной статьи или в федеральном законе о конкретном виде обязательного социального страхования, он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию. Соответственно, те индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, которые производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, исчисляют и уплачивают страховые взносы и как лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и как лица, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. По первому из указанных оснований страховые взносы исчисляются и уплачиваются в порядке, определенном ст. 15 комментируемого Закона, по второму - в порядке, определенном ст. 16 данного Закона (см. указанные статьи и комментарии к ним).

Ранее такая норма содержалась в п. 2 ст. 235 части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ*(49)): если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подп. 1 и 2 п. 1 данной статьи, он исчисляет и уплачивает ЕСН по каждому основанию.

Подобная норма содержится также в федеральных законах о соответствующих конкретных видах обязательного социального страхования:

в п. 1 ст. 6 Закона об обязательном пенсионном страховании предусмотрено, что в случае, если страхователь одновременно относится к нескольким категориям страхователей, указанных в подп. 1 и 2 данного пункта, исчисление и уплата страховых взносов на ОПС производятся им по каждому основанию;

согласно ч. 3 ст. 2.1 Закона об обязательном социальном страховании по нетрудоспособности (в ред. Закона 2009 г. N 213-ФЗ) в случае, если страхователь одновременно относится к нескольким категориям страхователей, указанных в ч. 1 и 2 данной статьи, то исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию.