1. В комментируемой статье регламентированы зачет или возврат сумм излишне уплаченных страховых взносов, пеней и штрафов, а в следующей за ней - возврат сумм излишне взысканных страховых взносов, пеней и штрафов. В этом же порядке в соответствии с ч. 3 ст. 60 комментируемого Закона осуществляется зачет (возврат) сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов на ОПС по состоянию на 31 декабря 2009 г. (см. комментарий к указанной статье). Право плательщиков страховых взносов на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных страховых взносов, пеней и штрафов предусмотрено в п. 3 ч. 1 ст. 28 комментируемого Закона. Корреспондирующие этому праву обязанности органов контроля за уплатой страховых взносов закреплены в п. 5 ч. 3 ст. 29 данного Закона.
О порядке проведения (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на ОПС в Законе об обязательном пенсионном страховании ничего не говорилось. Соответствующий вопрос разрешился лишь с формированием судебной арбитражной практики. С изданием постановлений Президиума ВАС России от 5 сентября 2006 г. N 2776/06 *(175) и от 5 сентября 2006 г. N 4240/06 *(176) четко определено, что органом, уполномоченным принимать решение о зачете или возврате излишне (ошибочно) перечисленных в бюджет сумм в виде страховых взносов на ОПС, зачисляемых на выплату как страховой, так и накопительной частей трудовой пенсии, является налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Соответственно, при этом подлежали применению положения ст. 78 и 79 части первой НК РФ, регламентирующие зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа, а также возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа. С учетом данных судебных постановлений направлялись письмо Минфина России от 12 мая 2008 г. N 03-02-07/2-87 "О порядке зачета (возврата) излишне уплаченных или взысканных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование"*(177) и письмо ФНС России от 1 декабря 2008 г. N ММ-6-1/873@ "О механизме действий по осуществлению зачетов (возвратов) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование"*(178).
Часть 1 комментируемой статьи устанавливает, что сумма излишне уплаченных страховых взносов подлежит зачету в счет предстоящих платежей плательщика страховых взносов по страховым взносам, погашения задолженности по пеням и штрафам за правонарушения, предусмотренные комментируемым Законом, либо возврату плательщику страховых взносов в порядке, предусмотренном данной статьей. Данная норма закреплена по аналогии с тем, как в п. 1 ст. 78 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном указанной статьей.
В отношении отличий зачета и возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней Президиумом ВАС России отмечалось следующее (см. напр., постановление от 29 июня 2004 г. N 2046/04*(179)): зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее; возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней; следовательно, по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.
2. В соответствии с ч. 2 комментируемой статьи зачет или возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов производится органом контроля за уплатой страховых взносов по месту учета плательщика страховых взносов, если иное не предусмотрено комментируемым Законом, без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено данной статьей. Данная норма закреплена в точности по аналогии с п. 2 ст. 78 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), который посвящен зачету и возврату суммы излишне уплаченного налога. Однако, если данным Кодексом предусмотрены правила, отличные от общего правила о том, что зачет или возврат производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика (в частности, в отношении налога на доходы физических лиц, государственной пошлины), то сказать, о каком ином регулировании идет речь в ч. 2 комментируемой статьи, довольно сложно.
Иное же регулирование, предусмотренное комментируемой статьей в отношении правила о зачете или возврате суммы излишне уплаченных страховых взносов без начисления процентов, - это правило ч. 17 данной статьи, согласно которому в случае, если возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов осуществляется с нарушением срока, установленного ч. 11 статьи, на сумму излишне уплаченных страховых взносов, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате плательщику страховых взносов, за каждый календарный день нарушения срока возврата (см. ниже).
3-5. Часть 3 комментируемой статьи обязывает орган контроля за уплатой страховых взносов сообщить плательщику страховых взносов о каждом ставшем известным органу контроля за уплатой страховых взносов факте излишней уплаты страховых взносов и сумме излишне уплаченных страховых взносов. Как установлено в данной норме, эта обязанность подлежит исполнению в течение 10 дней со дня обнаружения соответствующего факта. С учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях (см. указанную статью и комментарий к ней).
На случай обнаружения факта, свидетельствующего о возможной излишней уплате страховых взносов, в ч. 4 комментируемой статьи предусмотрено, что по предложению органа контроля за уплатой страховых взносов или плательщика страховых взносов может быть проведена совместная сверка расчетов по страховым взносам; результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым органом контроля за уплатой страховых взносов и плательщиком страховых взносов.
В точности аналогичные положения закреплены в п. 3 ст. 78 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) в отношении сообщения налоговым органом налогоплательщику о факте излишней уплаты налога, а также проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Как отмечено в письме Минфина России от 23 марта 2005 г. N 03-02-07/1-67*(180), данным Кодексом не предусмотрена обязанность налоговых органов проводить сверку данных налоговых органов и налогоплательщиков об уплаченных налогах.
Согласно ч. 5 комментируемой статьи формы актов совместной сверки расчетов по страховым взносам, пеням и штрафам должны быть утверждены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, т.е. Минздравсоцразвития России (см. комментарий к ст. 1 Закона). На основании п. 3 ст. 78 НК РФ форма Акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждена приказом ФНС России от 20 августа 2007 г. N ММ-3-25/494@*(181). Рекомендуемая форма Извещения о факте уплаты (излишнего взыскания) налога (сбора, пени, штрафа) утверждена приказом ФНС России от 25 декабря 2008 г. N ММ-3-1/683@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам" (приложение N 6, в последующем вносились изменения).
6-7. Положения ч. 6 и 7 комментируемой статьи определяют порядок зачета суммы излишне уплаченных страховых взносов в счет предстоящих платежей плательщика страховых взносов:
в соответствии с ч. 6 статьи зачет суммы излишне уплаченных страховых взносов в этом случае осуществляется на основании письменного заявления плательщика страховых взносов по решению органа контроля за уплатой страховых взносов;
решение о зачете суммы излишне уплаченных страховых взносов согласно ч. 7 статьи принимается органом контроля за уплатой страховых взносов в течение 10 дней со дня получения заявления плательщика страховых взносов или со дня подписания органом контроля за уплатой страховых взносов и этим плательщиком страховых взносов акта совместной сверки уплаченных им страховых взносов, если такая совместная сверка проводилась.
В точности аналогичные положения, определяющие порядок зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика, закреплены в п. 4 ст. 78 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ).
Часть 6 комментируемой статьи предусматривает, что форма заявления плательщика страховых взносов должна быть утверждена федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, т.е. Минздравсоцразвития России (см. комментарий к ст. 1 Закона). В отличие от этого статья 78 НК РФ утверждение формы заявления налогоплательщика не предусматривает. Соответственно, сведений об утверждении такой формы, в т.ч. рекомендуемой, нет.
В ч. 7 комментируемой статьи предусмотрено, что форма решения о зачете суммы излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов в счет предстоящих платежей плательщика страховых взносов также должна быть утверждена федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования. На основании ст. 78 НК РФ рекомендуемые формы Решения о зачете в случае самостоятельного принятия налоговым органом решения в пределах одного КБК, Решения о зачете и Решения о межрегиональном зачете утверждены приказом ФНС России от 25 декабря 2008 г. N ММ-3-1/683@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам" (приложение N 3, 4 и 8 соответственно, в последующем вносились изменения).
8-10. В положениях ч. 8-10 комментируемой статьи определен порядок зачета суммы излишне уплаченных страховых взносов в счет погашения задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных комментируемым Законом:
в соответствии с ч. 8 статьи зачет суммы излишне уплаченных страховых взносов в этом случае производится органами контроля за уплатой страховых взносов самостоятельно;
согласно ч. 9 статьи решение о зачете суммы излишне уплаченных страховых взносов принимается органом контроля за уплатой страховых взносов в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты страховых взносов, или со дня подписания органом контроля за уплатой страховых взносов и плательщиком страховых взносов акта совместной сверки уплаченных им страховых взносов, если такая совместная сверка проводилась, или со дня вступления в силу решения суда;
в ч. 10 статьи предусмотрено, что положение ч. 9 статьи не препятствует плательщику страховых взносов представить в орган контроля за уплатой страховых взносов письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченных страховых взносов в счет погашения задолженности по пеням и штрафам. В этом случае решение органа контроля за уплатой страховых взносов о зачете суммы излишне уплаченных страховых взносов в счет погашения задолженности по пеням и штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления плательщика страховых взносов или со дня подписания органом контроля за уплатой страховых взносов и этим плательщиком страховых взносов акта совместной сверки уплаченных им страховых взносов, если такая совместная сверка проводилась.
В п. 5 ст. 78 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) содержатся в точности аналогичные правила зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных данным Кодексом. В этой связи необходимо отметить следующее.
Согласно правовой позиции, выраженной в определении КС России от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П*(182), положения п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ (данным пунктам соответствуют п. 5 и 6 статьи в действующей редакции) не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях данного Кодекса.
По сути, о данной позиции говорится в постановлении Президиума ВАС России от 20 января 2009 г. N 10707/08*(183) в отношении недопустимости отказа налоговых органов в возврате неосновательно взысканной суммы пеней. При этом Президиума ВАС России также отметил следующее: из правовых норм, содержащихся в статьях 46, 72, 75 Кодекса, следует, что обязанность по уплате пеней в отличие от обязанности по уплате налога следует рассматривать как дополнительную, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней; поскольку исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога, пени по истечении пресекательного срока взыскания задолженности по налогу не подлежат начислению и не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.
11-12. В соответствии с ч. 11 комментируемой статьи сумма излишне уплаченных страховых взносов подлежит возврату по письменному заявлению плательщика страховых взносов в течение одного месяца со дня получения органом контроля за уплатой страховых взносов такого заявления. При этом в ч. 12 данной статьи установлено, что возврат плательщику страховых взносов суммы излишне уплаченных страховых взносов при наличии у него задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных комментируемым Законом, производится только после зачета суммы излишне уплаченных страховых взносов в счет погашения задолженности.
В точности аналогичные положения в отношении возврата суммы излишне уплаченного налога закреплены в п. 6 ст. 78 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ). Ранее подобное регулирование содержалось в п. 7 указанной статьи. Как говорилось выше, согласно правовой позиции, выраженной в определении КС России от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П, положения п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях данного Кодекса.
В ч. 11 комментируемой статьи предусмотрено, что форма заявления плательщика страховых взносов должна быть утверждена федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, т.е. Минздравсоцразвития России (см. комментарий к ст. 1 Закона). В отличие от этого статья 78 НК РФ утверждение формы заявления налогоплательщика не предусматривает. Соответственно, сведений об утверждении такой формы, в т.ч. рекомендуемой, нет.
13. В ч. 13 комментируемой статьи установлено, что заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченных страховых взносов может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Точно такая же норам в отношении срока подачи заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога закреплена в п. 7 ст. 78 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ). Согласно правовой позиции, изложенной в определении КС России от 21 июня 2001 г. N 173-О*(184), данная норма (ранее она содержалась в п. 8 ст. 78 указанной статьи) не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 части первой ГК РФ).
В постановлении Президиума ВАС России от 8 ноября 2006 г. N 6219/06*(185) отмечалось, что вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к п. 2 ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога. В соответствии с правовой позицией, выраженной в постановлении Президиума ВАС России от 25 февраля 2009 г. N 12882/08*(186), из п. 7 ст. 78 и п. 3 ст. 79 НК РФ следует: моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации. Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу статьи 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика.
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 22 февраля 2006 г. N 03-02-07/2-10 (направлено письмом ФНС России от 4 апреля 2006 г. N ММ-6-19/357@ "О списании излишне уплаченной суммы налога в случае истечения срока давности на подачу заявления о зачете (возврате) налога"*(187)), НК РФ не препятствует списанию суммы излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, если налоговым органом обнаружена эта сумма излишне уплаченного налога, о которой в установленном порядке извещен налогоплательщик, не требуется ее направление на погашение недоимки по другим налогам, сборам, пеням, штрафам, налогоплательщик не подавал заявление о возврате (зачете) указанной суммы излишне уплаченного налога, не осуществлял финансово-хозяйственной деятельности и не представлял в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность, в соответствии с которой возможно было произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей; налоговые органы вправе произвести списание суммы излишне уплаченного налога на основании вступившего в силу судебного решения об отказе налогоплательщику в восстановлении срока давности возврата этой суммы налога.
Как разъяснено в п. 22 постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", принимая во внимание положения ст. 78 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.
В отношении обращения в суд необходимо также иметь в виду следующие сохраняющие свою практическую значимость разъяснения, данные в п. 25 названного постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5:
в случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и пеней, в том числе по причине разногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда;
если налогоплательщик полагает, что решением налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки его права нарушены, он вправе оспорить такое решение в суде путем предъявления иска о признании недействительным решения государственного органа;
если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст. ст. 78 или 79 НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления иска о зачете уплаченных сумм.
14-15. В соответствии с ч. 14 комментируемой статьи решение о возврате суммы излишне уплаченных страховых взносов должно быть принято (разумеется, при наличии на то оснований; при их отсутствии принимается решение об отказе в осуществлении возврата) в течение 10 дней (с учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях, см. указанную статью и комментарий к ней) со дня получения заявления плательщика страховых взносов о возврате суммы излишне уплаченных страховых взносов или со дня подписания органом контроля за уплатой страховых взносов и этим плательщиком страховых взносов акта совместной сверки уплаченных им страховых взносов, если такая совместная сверка проводилась.
Как установлено в ч. 15 комментируемой статьи, до истечения указанного срока поручение о возврате суммы излишне уплаченных страховых взносов, оформленное на основании решения органа контроля за уплатой страховых взносов о возврате этой суммы страховых взносов, должно быть направлено органом контроля за уплатой страховых взносов в соответствующий территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата плательщику страховых взносов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
В точности аналогичные правила закреплены в п. 8 ст. 78 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) в отношении принятия налоговым органом решения о возврате суммы излишне уплаченного налога. В этой связи необходимо отметить следующее.
Как разъяснялось в п. 11 информационного письма Президиума ВАС России от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"*(188), срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный п. 9 ст. 78 НК РФ (данному пункту соответствует п. 8 статьи в действующей редакции), начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ. По мнению Минфина России данные разъяснения сохраняют свою практическую значимость и в условиях действующей редакции ст. 78 НК РФ (см. напр., письмо от 3 июля 2009 г. N 03-02-08/59).
Порядок возврата (зачета) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и иных платежей регламентирован следующими нормами БК РФ (в ред. Федерального закона от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ):
органы Федерального казначейства осуществляют в установленном Минфином России порядке учет доходов, поступивших в бюджетную систему РФ, и их распределение между бюджетами в соответствии с кодом бюджетной классификации РФ, указанным в расчетном документе на зачисление средств на счет, указанный в абзаце первом настоящего пункта, а в случае возврата (зачета, уточнения) платежа соответствующим администратором доходов бюджета - согласно представленному им поручению (уведомлению) (п. 1 ст. 40);
в бюджетные полномочия Федерального казначейства входит перечисление средств, необходимых для осуществления возврата (зачета) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и иных платежей, а также сумм процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, с единых счетов соответствующих бюджетов на соответствующие счета Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ, в порядке, установленном Минфином России (п. 1 ст. 166.1);
исполнение бюджетов по доходам предусматривает в т.ч. перечисление Федеральным казначейством средств, необходимых для осуществления возврата (зачета) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и иных платежей, а также сумм процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, с единых счетов соответствующих бюджетов на соответствующие счета Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ, в порядке, установленном Минфином России (ст. 218).
В соответствии с указанными нормами и в целях совершенствования правил учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ приказом Минфина России от 5 сентября 2008 г. N 92н утвержден Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации (в последующем вносились изменения).
16. В ч. 16 комментируемой статьи закреплена обязанность органа контроля за уплатой страховых взносов сообщить в письменной форме плательщику страховых взносов о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченных страховых взносов или об отказе в осуществлении зачета (возврата). При этом регламентировано исполнение данной обязанности: сообщение должно быть передано в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (с учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях, см. указанную статью и комментарий к ней) руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. На случай, когда указанными способами сообщить о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченных страховых взносов или об отказе от осуществления зачета (возврата) невозможно, предусмотрено, что указанное сообщение направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма. Исходя из разъяснений, данных в п. 18 постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (см. комментарий к ст. 22 Закона), в силу прямого указания закона соответствующая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения плательщиком страховых взносов (его представителем) соответствующего сообщения, направленного заказным письмом.
Аналогичная обязанность налогового органа сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) закреплена в п. 9 ст. 78 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ), но без указания на процедуру направления сообщения по почте заказным письмом и, соответственно, без правила о том, что сообщение считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма. Рекомендуемая форма Извещения о принятом налоговым органом решении о зачете (возврате) налога (сбора, пени, штрафа) утверждена приказом ФНС России от 25 декабря 2008 г. N ММ-3-1/683@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам" (приложение N 7, в последующем вносились изменения).
17. В ч. 17 комментируемой статьи предусмотрено, что в том случае, если возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов осуществляется с нарушением срока, установленного ч. 11 данной статьи (т.е. позднее одного месяца со дня получения органом контроля за уплатой страховых взносов соответствующего письменного заявления плательщика страховых взносов), то органом контроля за уплатой страховых взносов на сумму излишне уплаченных страховых взносов, которая не возвращена в установленный срок, должны быть начислены проценты. Как говорилось выше, только в этом случае плательщику страховых взносов наряду с возвратом излишне уплаченных страховых взносов уплачиваются начисленные на них проценты.
В данной норме также определен порядок начисления подлежащих уплате процентов: проценты на сумму излишне уплаченных страховых взносов, которая не возвращена в установленный срок, начисляются за каждый календарный день нарушения срока возврата; процентная ставка принимается равной одной трехсотой действовавшей в эти дни ставки рефинансирования Банка России. О ставке рефинансирования см. комментарий к ст. 25 Закона.
В точности аналогичные правила предусмотрены в п. 10 ст. 78 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) в отношении начисления процентов при возврате суммы излишне уплаченного налога. Согласно сохраняющим свою практическую значимость разъяснениям, данным в п. 23 постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при решении вопроса о моменте исполнения обязанности налогового органа по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
18. Часть 18 комментируемой статьи обязывает территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов, уведомить орган контроля за уплатой страховых взносов о дате возврата и сумме возвращенных плательщику денежных средств. Аналогичная обязанность территориально органа Федерального казначейства, осуществившего возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомить налоговый орган закреплена в п. 11 ст. 78 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ).
19-20. В ч. 19 и 20 комментируемой статьи предусмотрен порядок уплаты плательщику страховых взносов оставшейся суммы процентов, т.е. суммы процентов, начисленных по день фактического возврата излишне уплаченных страховых взносов, за минусом той суммы процентов, которые начислены на основании ч. 17 данной статьи на день принятия решения об уплате процентов (иначе говоря, суммы процентов, начисленных за период от дня принятия решения об уплате процентов до дня фактического возврата излишне уплаченных страховых взносов):
в соответствии с ч. 19 статьи орган контроля за уплатой страховых взносов принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата плательщику страховых взносов сумм излишне уплаченных страховых взносов. Такое решение должно быть принято в течение трех дней со дня получения уведомления соответствующего территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных плательщику страховых взносов денежных средств (с учетом ч. 6 ст. 4 комментируемого Закона речь идет о рабочих днях, см. указанную статью и комментарий к ней);
согласно ч. 20 статьи до истечения указанного срока поручение о возврате оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения органа контроля за уплатой страховых взносов о возврате этой суммы, должно быть направлено органом контроля за уплатой страховых взносов в соответствующий территориальный орган Федерального казначейства для осуществления указанного возврата.
В точности аналогичные правила предусмотрены в п. 12 ст. 78 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) в отношении уплаты оставшейся суммы процентов налогоплательщику.
21. В соответствии с ч. 21 комментируемой статьи не допускается зачет излишне уплаченных страховых взносов в бюджет одного государственного внебюджетного фонда в счет предстоящих платежей плательщика страховых взносов, погашения недоимки по страховым взносам, задолженности по пеням и штрафам в бюджет другого государственного внебюджетного фонда. Данное правило существенно отличается от положения п. 1 ст. 78 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) о том, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Это положение допускает, в частности, зачет суммы излишне уплаченного одного федерального налога (например, налога на прибыль организаций) по другому федеральному налогу (например, налогу на добавленную стоимость).
22. Часть 22 комментируемой статьи не допускает возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов в ПФР в случае, если по сообщению территориального органа ПФР сведения об излишне уплаченных страховых взносах представлены плательщиком страховых взносов в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены (разнесены) ПФР на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством РФ об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе ОПС. Данная норма согласуется с положением п. 1 ст. 13 Закона об обязательном пенсионном страховании, предусматривающим, что страховщик имеет право осуществлять возврат страховых взносов страхователям в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи уплачены.
23. В развитие правила ч. 7 ст. 18 комментируемого Закона о том, что уплата страховых взносов производится в валюте РФ (см. комментарий к указанной статье), в ч. 23 комментируемой статьи установлено, что возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов и уплата начисленных процентов производятся также в валюте РФ. Данная норма аналогична положению п. 13 ст. 78 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) о валюте, в которой производятся возврат суммы излишне уплаченного налога и уплата начисленных процентов. О понятии валюты РФ см. комментарий к ст. 2 Закона.
24. Правила комментируемой статьи согласно ее ч. 24 применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных пеней и штрафов, предусмотренных комментируемым Законом (на это указано и в названии данной статьи). Аналогичное положение содержится в п. 14 ст. 78 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов.
