Дебет 76/“Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым» — Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — 154 687,5 руб. (450 000 — 236 250 — 59 062,5) — получена экономия по договору с Ивановым;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы“ — Кредит 68/“Расчеты по НДС» — 95 339 руб. ( (249 375 + 220 937,5 + 154 687,5) руб. x 18/118)- начислен НДС с суммы экономии;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы“ — Кредит 68/“Расчеты по налогу на прибыль» — 127 119 руб. ( (625 000 — 95 339) руб. x 24%)- начислен налог на прибыль с суммы экономии от реализации инвестиционного проекта (как составляющая налога на прибыль, исчисленного в целом по организации за отчетный/налоговый период).
Не нужно быть большим специалистом, чтобы, сравнив первый и второй варианты, определить, что для заказчика-застройщика второй вариант предпочтительней.
Во-первых, он позволяет сохранить чистую прибыль заказчика-застройщика (а это, между прочим, источник выплаты дивидендов), а во-вторых, значительно снижает выплату налогов с сумм полученной экономии по результатам строительства (в первом варианте сумма налогов — 334 576 руб. (143 390 + 191 186), а во втором — 222 458 руб. (95 339 + 127 119)).
Но «выигрыш» заказчика-застройщика при работе по второму варианту оборачивается «проигрышем» для его инвесторов-дольщиков.
Бухгалтерские проводки в учете инвестора — фирмы «Альфа“:
Дебет 76/“Расчеты с заказчиком-застройщиком по договору долевого участия в строительстве жилого дома» — Кредит 51 «Расчетный счет“ — 840 000 руб. — перечислены денежные средства в оплату инвестиционного взноса;
Дебет 76/“Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту“ — Кредит 76/“Расчеты с заказчиком-застройщиком по договору долевого участия в строительстве жилого дома» — 118 125 руб. — часть инвестиционного взноса на строительство жилья признана оплатой доли города;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы“ — Кредит 76/“Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту» — 118 125 руб. — расходы по безвозмездной передаче жилья городу в доле, приходящейся на организацию, отнесены на собственные источники (в целях налогообложения прибыли не учитываются согласно п. 16 ст. 270 НК РФ);
Дебет 41 «Товары“ — Кредит 76/“Расчеты с заказчиком-застройщиком по договору долевого участия в строительстве жилого дома» — 652 341 руб. (840 000 — 118 125 — 69 534) — принято к учету жилье, предназначенное для продажи (по акту от заказчика-застройщика);
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям“ — Кредит 76/“Расчеты с заказчиком-застройщиком по договору долевого участия в строительстве жилого дома“ — 69 534 руб. — отражен НДС по жилью;
Дебет 68/“Расчеты по НДС» — Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 69 534 руб. — НДС по жилью предъявлен к вычету из бюджета (организация заявила отказ от льготы, предусмотренной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).
«Проигрыш“ инвестора включает в себя потери по оплате доли города за счет собственных источников (в результате чего учредители не досчитаются дивидендов), а также увеличение налоговой нагрузки (налога на прибыль) при продаже жилья, принятого на баланс по заниженной первоначальной стоимости (652 341 руб. по второму варианту вместо 770 466 руб. по первому).
Вариант 3. Затраты на строительство квартир, передаваемых по условиям инвестиционного контракта городу, заказчик-застройщик расценивает как затраты на выполнение инвестиционного условия, включая их в состав капитальных вложений по строительству жилого дома. В этом случае также целесообразно принятое решение отразить в учетной политике заказчика-застройщика, изложив в ней алгоритм определения суммы расходов на оплату инвестиционного условия, которая увеличит стоимость строительства объекта.
Бухгалтерские проводки в учете заказчика-застройщика.
В отличие от первых двух вариантов в объем капитальных вложений по строительству жилого дома включаются также расходы на оплату инвестиционного условия посредством передачи городу части построенного жилья. Величина указанных расходов определяется исходя из инвестиционной стоимости квадратного метра.
Дебет 08/“Строительство объектов основных средств“ — Кредит 76/“Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту“ — 393 750 руб. (1 575 000 : 800 x 200) — отражены расходы по оплате городу инвестиционного условия.
Таким образом, общая сумма затрат по строительству жилого дома составила 1 968 750 руб. (1 575 000 + 393 750).
Расчеты по передаче жилья дольщикам и городской администрации будут выглядеть следующим образом:
Дебет 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Альфа“ — Кредит 08/“Строительство объектов основных средств» — 590 625 руб. (1 968 750 : 1000 x 300), в том числе НДС — 69 534 руб. (231 780 : 1000 x 300) — передано фирме «Альфа“ жилье (300 кв. м);
Дебет 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Гамма“ — Кредит 08/“Строительство объектов основных средств» — 689 062,5 руб. (1 968 750 : 1000 x 350), в том числе НДС — 81 123 руб. (231 780 : 1000 x 350) — передано фирме «Гамма“ жилье (350 кв. м);
Дебет 76/“Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым“ — Кредит 08/“Строительство объектов основных средств“ — 295 312,5 руб. (1 968 750 : 1000 x 150), в том числе НДС — 34 767 руб. (231 780 : 1000 x 150) — передано Иванову жилье (150 кв. м);
Дебет 76/“Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту“ — Кредит 08/“Строительство объектов основных средств“ — 393 750 руб. (1 968 750 : 1000 x 200), в том числе НДС — 46 356 руб. (231 780 : 1000 x 200) — передано городу жилье (200 кв. м);
Дебет 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Альфа» — Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — 249 375 руб. (840 000 — 590 625) — получена экономия по договору с фирмой «Альфа“;
Дебет 76/»Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с фирмой «Гамма» — Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — 220 937,5 руб. (910 000 — 689 062,5) — получена экономия по договору с фирмой «Гамма“;
Дебет 76/“Расчеты по долевому участию в строительстве жилого дома с Ивановым» — Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — 154 687,5 руб. (450 000 — 295 312,5) — получена экономия по договору с Ивановым;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы“ — Кредит 68/“Расчеты по НДС» — 95 339 руб. ( (249 375 + 220 937,5 + 154 687,5) руб. x 18/118) — начислен НДС с суммы экономии;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы“ — Кредит 68/“Расчеты по налогу на прибыль» — 127 119 руб. ( (625 000 — 95 339) руб. x 24%) — начислен налог на прибыль с суммы экономии от реализации инвестиционного проекта (как составляющая налога на прибыль, исчисленного в целом по организации за отчетный/налоговый период).
Сравнив данные учета по первому и третьему вариантам, видим, что финансовые результаты при обоих вариантах для заказчика-застройщика одинаковы.
Бухгалтерские проводки в учете инвестора — фирмы «Альфа» будут те же, что и в первом варианте.
Таким образом, с точки зрения минимизации финансовых потерь учет по третьему варианту выгоден как заказчику-застройщику, так и инвесторам, но влечет налоговые риски.
Вариант 4. Заказчик-застройщик, заключив инвестиционный контракт, рассматривает городскую администрацию как субъект инвестиционной деятельности <*>, а именно как инвестора, внесшего свой инвестиционный вклад в виде права пользования земельным участком на правах аренды для строительства объекта <**>, что не противоречит Федеральному закону «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» <***>. Согласно ст. 1 названного Закона инвестициями признаются «в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта“.
--------------------------------
<*> Сторонами инвестиционного контракта являются субъекты инвестиционной деятельности.
<**> См. ст. 30 Земельного кодекса РФ от 25.10.2001 N 136-ФЗ.
<***> Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ.
Принятое решение о признании городской администрации инвестором автор статьи рекомендует также отразить в учетной политике организации. При этом необходимо описать в ней механизм определения денежной оценки инвестиционного взноса города, поскольку в самом инвестиционном контракте его сумма не оговорена.
Бухгалтерские проводки.
Право пользования земельным участком под строительство жилого дома, внесенное городской администрацией в качестве инвестиционного взноса на строительство доли города, оценивается по инвестиционной стоимости передаваемых городу квартир. Как в предыдущем варианте расходы на оплату инвестиционного условия были включены в объем капитальных вложений по строительству жилого дома, так и в этом случае затраты на приобретение права пользования участком под строительство увеличат первоначальную стоимость объекта строительства.
Дебет 08/“Строительство объектов основных средств“ — Кредит 76/“Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту“ — 393 750 руб. (1 575 000 : 800 x 200) — приобретено право пользования земельным участком под строительство, внесенным в качестве инвестиционного вклада города на строительство жилья.
В остальном учет и у заказчика-застройщика, и у инвесторов такой же, как и в предыдущем варианте.
Что касается налоговых рисков, то по этому варианту они не меньше, чем по третьему варианту.
Вариант 5. Заказчик-застройщик свои отношения с городской администрацией рассматривает как товарообменную операцию: городская администрация, которой принадлежат права распоряжения землей под строительство, предоставляет заказчику-застройщику земельный участок на правах аренды под строительство жилого дома, за что тот передает ей право требования 20% построенного жилья. Поскольку этот вариант, как и три предыдущих, не исключает возникновение разногласий с проверяющими в ходе налоговой проверки организации, рекомендуется принятое решение также отразить в учетной политике заказчика-застройщика. При этом принятое решение можно обосновать разъяснениями налогового законодательства, приведенными в Письме Управления МНС России по г. Москве от 22.06.2000 N 03-12/28309, минимизировав таким образом налоговые риски <*>.
--------------------------------
<*> См. п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.
Бухгалтерские проводки.
Учет у заказчика-застройщика и у инвесторов такой же, как и в двух предыдущих вариантах, за исключением расчетов с городской администрацией.
Бухгалтерские проводки по расчетам с городской администрацией:
Дебет 08/“Строительство объектов основных средств“ — Кредит 76/“Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту“ — 393 750 руб. (1 575 000 : 800 x 200) — приобретено право пользования земельным участком под строительство (исходя из инвестиционной стоимости строительства передаваемых городу квартир, равной балансовой стоимости передаваемого права требования жилья);
Дебет 76/“Расчеты с городской администрацией по инвестиционному контракту» — Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — 393 750 руб. — передано городу право требования на жилье;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы“ — Кредит 08/“Строительство объектов основных средств“ — 393 750 руб. (1 968 750 : 1000 x 200) — списаны на реализацию расходы на приобретение права требования на квартиры, передаваемые городу.
При этом необходимо помнить, что согласно п. 1 ст. 40 НК РФ по товарообменным (бартерным) операциям для целей налогообложения принимается рыночная цена товаров, работ или услуг. И хотя в данном случае речь идет о другом объекте налогообложения — имущественном праве, автор не исключает аналогичный подход налоговиков к исчислению налогов (с рыночной цены) при передаче права требования на жилье. Поэтому во избежание дополнительных налоговых рисков автор рекомендует избегать применения этого варианта.
Пример 2. Организация-застройщик построила подрядным способом торговый центр. Согласно распоряжению городской администрации застройщик оплатил в городской бюджет стоимость права на заключение договора аренды земельного участка, занятого под строительство, и осуществил за счет собственных средств строительство объекта городского значения (прокладку высоковольтной линии электропередач) без последующей компенсации городом понесенных затрат.
Осуществляя строительство, организация совмещала функции застройщика, заказчика и инвестора в одном лице.
Бухгалтерские проводки:
Дебет 08/“Затраты на содержание службы заказчика“ — Кредит 10, 02, 70… — 90 000 руб. — отражены расходы на содержание службы заказчика;
Дебет 19/“НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика“ — Кредит 60, 76 — 5400 руб. — отражен НДС по приобретенным материальным ресурсам для деятельности заказчика;
Дебет 08/“Затраты на содержание службы заказчика“ — Кредит 19/“НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика“ — 5400 руб. — НДС по материальным ресурсам, приобретенным для деятельности заказчика, включен в состав затрат на содержание службы заказчика согласно п. 2 ст. 170 на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ (см. также разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 29.08.2006 N 03-04-10/12);
Дебет 76/“Расчеты с городской администрацией» — Кредит 51 «Расчетный счет“ — 440 000 руб. — оплачено городу право на заключение договора аренды земельного участка под строительство торгового центра;
Дебет 08/“Строительство торгового центра“ — Кредит 76/“Расчеты с городской администрацией“ — 440 000 руб. — расходы по оплате городу права на заключение договора аренды земельного участка под строительство торгового центра включены в состав затрат по строительству торгового центра (Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/585);
Дебет 08/“Строительство торгового центра“ — Кредит 60, 76 — 1 250 000 руб. — отражены расходы по работам (услугам) подрядных организаций;
